实质课税主义的理论价值确证
时间：2021-04-16 12:04:53 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
[摘 要]实质课税主义虽常见于法律实践，却在理论上存在争议。文章以宪政精神为基础，论证实质课税主义作为税收公平原则有益补充与量能课税原则内在底蕴的理论价值。有关实质课税主义的争议，缘起征税权可能对纳税人权利造成的不当影响。如能合理界定实质课税主义的适用范围与除外限制，将为税法所特有的“实质课税主义”提供充足论据。
[关键词]实质课税主义；税收法定原则；量能课税原则；反避税
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[中图分类号]DF438
[文献标识码]A
[文章编号]1004—4434(2006)02—0113—05
起源于德国、流行于大陆法系的“实质课税主义”，与英美法系的“实质高于形式”如出一辙。虽在反税收规避和信托课税等实践中已有所建树，但在理论上，实质课税主义属于税法基本原则还是适用原则、是否与税收法定原则相抵触、是否符合宪政精神，则未有定论。如实质课税主义能得到理论上的肯定与承认，则对相关法律实践的深化不无裨益。
一、实质课税主义的法律实践
(一)实质课税主义的起源。实质课税主义发端于德国税法，亦称经济实质原则或经济观察法 (WirtschaftlicheBetrachtrm~sweise)，因在税法解释方面发挥着重要作用而逐渐成为税法的解释原则。该原则强调当行为的法律形式与经济实质不一致时，应当抛开法律形式束缚，直接针对经济实质课税。实质课税主义在德国得以产生，《帝国税收通则》(1919)的起草人贝克尔功不可没。贝克尔深受德国法学家耶林的功利主义思想的影响，主张以税法的经济意义对抗19世纪实证主义的概念及构成法学，以确立税法相对于私法的独立性。
《帝国税收通则》第4条：“税法的解释，应考虑其经济意义。”该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定[1](P88)。该规定在1934年被移人新制订的《税收调整法》第1条第2项中：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系。”此外还增设第3条：“对构成要件之判断同其适用。经济观察法的作用自此扩大到事实判断上。”
1977年颁布的《税收通则》合并了《税收调整法》，没有保留第1条及第3条的内容：将解释税法应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等规定予以删除[2](P216)。该法第40条与第41条明确规定，如果私法上的法律行为有瑕疵时，将会对税法产生什么影响。另外，第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”德国的判例和通说主张从重视法的安定性的立场出发，依照税法规定的文句文理来解释税法，但并不否定税法解释时重视以税法的经济学意义为解释标准的立场。
(二)实质课税主义的传承。德国《税收调整法》虽然只生效了40余年，其所确定的解释方法却对大陆法系国家和地区产生了很大影响。1953年的税法修正案使实质课税主义在当今日本税法中得到了肯定：对于税法的解释及课税要件事实的判断，系依循各税法的目的，为图租税负担之公平，以经济上意义及实质而设的原则性规定。当年旧所得税法和旧法人税法修订时，分别在第3条第1款和第7条第3款中规定了以“实质课税原则”为题的条款，这2款规定：“被法律上认为是资产或事业的收益归属单纯的名义人，在其不享受该收益而由其以外的人享受该收益时，应对享受该收益的人课征所得税。”[3](P82)
日本税法上，虽无实质课税主义的一般规定，只是在所得税法和法人税法中使用实质课税主义作为条文标题。如公司所得税法第11条规定：“在法律被认为是资产或事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[4](P836)后来，还发展出实质把握与实质归属课税主义。日本福冈高等法院1959年在判决中指出：“实质所得者课税的理论根据是因为税负公平原则的税法根本理念，且符合社会正义的要求，并有效确保税捐征收之故。”[5](P416)韩国税法也承认实质课税主义，《国税基本法》第14条：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法[6](P34)。
深受德、日法学影响的中国台湾税法学界，实务中大多承认实质课税主义。立法上，除了1985年修订所得税法时将该原则纳入其中外，并无明文规定。一般认为，依据宪法上的平等原则和税捐争议的法理念要求，税法应坚持量能课税原则，该原则要求认定课税要件事实时，须把握住其表彰经济上给付能力的实际上的经济上事实关系。最高行政法院判决指出：“税捐机关课税时，不能光以事物表面判定，而应该以实质上的经济事实以及纳税人所得的实质经济利益为准，否则将会鼓励纳税人投机或规避税法。”被公认为最早清晰界定实质课税主义的大法官释字第420号认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”[7](P164)
大陆法系国家并非都接受实质课税主义，秉承严格解释税法古老传统的比利时即是例外。最高上诉法庭从宪法的法定原则出发指出：“税法中不应存在经济实质原则，只须考虑法律条文客观上的含义，这为纳税人的权利提供了高度的法律保障。”然而，因为避税行为日益猖獗，比利时不得不在 1993年修订《个人所得税法》时加入了一般性的反避税条款，允许税务机关和法院对认为存在“虚构”的行为形式进行调整[8](P7)。该项突破某种程度上修正了比利时司法中对实质课税主义的传统偏见，承认了该原则的反避税价值。
(三)与实质课税主义异曲同工的“实质高子形式”。过去几十年里，美国法院一直借助普通法理念解释和适用税法，运用诸如实质高于形式(sub- stanceoverform)、商业目的(businesspurpose)、虚伪交易(shanl transaction)和经济实质(economic substance)等法则，且越来越被理论和实务界所接纳。在税法中运用“实质高于形式”法则，与实质课税主义有异曲同工之妙。美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响，认为除非商业交易是为经营目的，否则就违反税法[9]。
加拿大最高法院处理税务案件时，也越来越多援引“实质高于形式”，致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的，用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易，而不是区区于形式上的法律分类，这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件，从而带来税收责任上的不平等[10]。适用所得税法时，是商业交易的实质而不是形式，决定了税法的结果，但有少量例外。交易形式只是附加在某些安排之上的标签。文件支持了这一形式，但是法院并不关心这些标签或文件，而是关注交易的实质。
