中国特色审计理论体系若干问题探析
时间：2021-07-08 16:02:30 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
【摘 要】 构建中国特色审计理论体系是我国审计理论和实务发展到一定阶段的必然要求，并将对我国审计理论和实务的未来发展产生重要影响。当前我国正大力探讨的“中国特色审计理论体系”主要是针对政府审计而言的，为避免混淆，应明确为“中国特色政府审计理论体系”。但无论是一般意义上的审计理论体系，还是政府审计理论体系，都应当采用历史逻辑和形式逻辑相结合的方法并以受托责任为基础加以构建。就政府审计而言，应当以公共受托责任为基础，立足于审计的本质，结合我国政府审计环境的发展和要求，构建出具有中国特色的政府审计理论体系。
【关键词】 审计理论体系； 中国特色； 政府审计； 方法论； 受托责任
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）24-0101-07
审计理论体系或审计理论框架问题在20世纪90年代直至21世纪初曾经是我国审计理论研究的热点，许多学者（阎金锷，1995；李若山，1995；阎金锷和林炳发，1996；林炳发，1997；汤土云，1997；徐政旦和黄德华，1999；李君，1999；张兆国等，1999；谢诗芬，2000；刘明辉，2003；刘静和李保刚，2005）都就审计理论框架的构成、审计理论框架的逻辑起点等问题进行过探讨。然而，由于当时我国审计实务发展时间较短，学者们并未就我国审计理论体系的构成形成一个全面的认识。实际上，审计理论体系是审计理论发展到一定程度的标志。在当时我国审计制度尚未有充足发展的条件下，也不可能对我国审计理论体系问题形成深入、科学、系统的研究成果。近年来，随着我国审计理论和实践的不断发展，构建中国特色的社会主义特色审计理论体系被正式地提上了我国审计机关工作日程。2008年7月发布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出，“强化审计基础理论和应用理论研究，构建中国特色社会主义审计理论体系，为审计实践服务”。《审计署“十二五”审计工作发展规划》进一步提出，“努力构建中国特色社会主义审计理论体系，为审计事业科学发展提供理论支撑和智力支持”。审计署2011年5月发布的《关于进一步加强审计理论研究工作的意见》（审科发〔2011〕40号）把“紧密结合我国国情，加强审计学科理论建设，不断完善中国特色社会主义审计理论体系”作为我国审计理论研究的三个主要目标之一。在此背景下，中国特色审计理论体系问题再次成为我国审计理论研究的重要话题（刘家义，2010，2013；冯均科等，2012；杨肃昌，2012；王会金等，2012；蔡春等，2013）。其中，对于中国特色审计理论体系的中国特色、构成要素及要素之间的关系等问题，学者们存在不同认识（陈艳娇等，2012；钟慧，2013）。本文拟在对相关文献进行分析的基础上，就构建中国特色审计理论体系的若干基本问题进行探讨，以期对我国审计理论体系的构建有所裨益。
一、审计理论体系和中国特色审计理论体系的基本涵义
（一）什么是审计理论体系
莫茨和夏拉夫（1990）指出，在审计理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计有直接帮助的知识。阎金锷（1995）指出，审计理论体系就是一个足以支撑（指导）审计实务、由诸审计概念构筑形成的理论框架或理论结构。阎金锷和林炳发（1996）进一步将审计理论体系定义为“构成审计理论的诸要素及其相互联系的组合”。
笔者认为，上述认识基本上反映了审计理论体系的基本属性。简单而言，审计理论体系概念的要点有二：首先，必须是审计理论。因此，纯粹实务性的、没有抽象上升为理论的认识、看法、做法、经验都不应当纳入其中。当然，这里的理论既包括审计本质、审计目标等基本概念构成的基本理论，也包括审计程序和方法、审计准则等应用理论。其次，必须是相互联系的多个要素共同形成一个严密的体系。在哲学意义上，体系至少有如下两个层面的含义：第一，依据特定目的编排各个具体部分形成具有内在逻辑的整体，体现具有目的导向的逻辑性；第二，在内在原则导引下事物各部分之间相互关联地构成内在的一体，从而每个具体部分的意义取决于上位的、超越具体的整体价值取向，体现具有内在价值的一致性（朱岩，2010）。因此，审计理论体系不是一系列不同的审计概念的堆砌，而应当是一系列有着内在逻辑关系概念的有机和有序的组合。审计理论体系也不应当是各种不同审计理论的集合，而应当是构成审计理论的各个要素的结构化组合。因此，审计理论体系是有特定含义的，应当将审计理论体系与不同流派、观点的审计理论的汇总区分开来。
值得指出的是，在我国，有许多学者使用审计理论结构这一概念。对此，笔者认为，审计理论体系既然成之为体系，必然是一系列概念形成的有着内在逻辑关系的、有序的组合，也就是说审计理论体系必然是有结构的，因此，审计理论体系与审计理论结构并无实质上的差异，只不过前者更强调各要素形成的整体，而后者更强调形成审计理论体系的各要素之间的内在关系。
（二）什么是中国特色审计理论体系
审计是一个社会现象。因此，不同国家和地区、不同历史时期，审计的目标和使命是不同的。相应地，构成审计理论体系的元素的具体含义甚至审计理论体系的构成元素也存在差异。以政府审计为例，在不同的环境下，政府审计在国家制度中的地位和角色是不同的，审计的目标、职能和边界、内容也有较大差别。例如，我国目前的政府审计本质上是政府的“内部审计”，并且受执政党——中国共产党的影响较大，这是与我国社会主义政治制度相适应的，与美国审计总署（GAO）很大程度上是代表国会对政府及其部门进行审计是不同的。因此，尽管中国和美国的审计理论体系中都可能包括审计目标、审计对象等概念，但其具体内涵是不同的。由此可见，“中国特色审计理论体系”不仅是“中国特色”理论在审计理论研究中的具体体现，而且符合审计理论和实务发展的客观规律。
当然，“中国特色审计理论体系”首先是一种审计理论体系，必须要遵循审计理论和实务发展的客观规律，符合人们认识审计现象的一般规律。尽管不同国家的审计环境和受托责任关系有较大差异，从而导致审计目标、对象、职能等的具体内涵存在一定的差异，但审计的本质等基本属性仍然是相同或相似的，审计理论体系中应包含的最基本的构成要素应当是相似的，有关要素之间的基本逻辑关系也应当是相似的。因此，中国特色审计理论体系不应当是完全不同于其他国家或地区的体系。“中国特色审计理论体系”与“审计理论体系”是一般和特殊的关系，也就是说，中国特色审计理论体系是在人们对审计理论体系的一般认识的基础上，结合我国国情，加入适当的要素或者在要素的具体内涵、要素之间的相互关系上根据中国的社会、政治、经济、文化等制度进行必要的调整或补充，以使之与我国国情相适应，从而更好地反映和指导我国审计实践。
