试论我国政府会计改革:政府会计改革

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　　中图分类号：F231 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2012）06-000-02　　摘要在探讨我国政府会计改革中，首先要明确政府会计的界定，理清政府预算会计与财务会计的关系。针对政府现行会计体系中存在的问题，本文以政府预算会计与财务会计“串”字型关系为基础，提出通过收付实现制和权责发生制有效结合、划分和扩充政府会计核算内容、完善政府会计报告体系等措施来完善我国政府会计。
　　关键词政府会计预算会计财务会计改革
　　目前，我国政府会计系统是一种政府预算会计兼顾财务会计的混合体。随着中国公共财政和公共管理改革的不断深入，这种系统已无法满足现代公共领域的需求。政府会计改革已经成为我国会计改革与发展中亟待解决的热点问题。许多学者都从我国当前的政府会计现状出发，基于不同的角度探索着政府会计改革。本文将从政府预算会计与财务会计的关系为切入点，探讨我国政府会计的改革。
　　一、政府会计的概述
　　（一）政府会计的界定
　　政府会计的明确界定是政府会计改革过程中的“指明灯”。通过研究2006-2010年《会计研究》等有关文献，笔者认为可以将政府会计分为广义的和狭义的，广义的政府会计包括政府财务会计和政府预算会计，狭义的政府会计指政府财务会计。所以基于政府会计概念框架和会计准则的研究是基于狭义的政府会计研究；而基于广义政府会计的研究，致力于完善政府会计系统，使得政府会计不仅反映预算编制、调整和执行过程中的预算信息，还全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。本文所提到的政府会计即是广义的政府会计。
　　（二）预算会计与财务会计的关系
　　广义的政府会计包括预算会计和财务会计，在构建政府会计体系时，如何界定预算会计与财务会计的关系也是需要考虑的问题。纵观世界各国的政府会计体系，许多国家都在搭建预算会计与财务会计相协调的政府会计体系，如美国联邦政府是财务会计与预算会计并行的双轨制，澳大利亚是将预算会计与财务会计统一于一套财务系统；法国是预算会计、财务会计以及成本会计三位一体的运作模式。[1]而结合我国政府的实际，笔者认为，由于预算会计与财务会计各有其特定的研究对象，因而是相对独立的，同时他们之间又有着极其严密的内在联系：预算会计与财务会计不是“吕”字型的单列并联关系，而应该是“串”字型的串联关系。所以我国政府会计体系中，预算会计与财务会计不适合相互独立成“吕”字关系，也不适合两者融合成“回”字关系，而应相互联系又适度分离，成“串”字关系。
　　二、我国政府会计体系的现状
　　我国现行的预算会计体系主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，这套预算会计体系并非完整的政府会计体系，随着社会对政府财务透明度提出更高的要求，其弊端日益显现，亟待改革。
　　（一）会计核算基础存在缺陷
　　现行预算会计体系的会计基础主要采用现金基础。除事业单位简单的成本费用核算会计事项以及财政部规定的中央财政总预算会计对特定五类事项采用权责发生制外，财政总预算会计和单位会计仍实行收付实现制。[2]而收付实现制是以实际收付为准来处理经济业务，它在公共部门强调预算控制时期很具有优势。但在对政府会计信息需求越来越多样化的今天，收付实现制的弱点也逐渐体现出来，主要表现为提供的信息滞后且狭窄、低估提供服务和产品的成本、收付的时间易被操纵等。
　　（二）核算内容比较狭窄
　　在现行预算会计制度下，公共部门的资产采用的是以初始实际成本计量和反映的单一的历史成本模式。很多接受或无偿投入的资产的取得，因为没有实际成本而在资产负债表中没有反映。而且单位会计中对固定资产仅是核算，在国家的财政决算中并不进行反映。同时由于单位会计对其不计提折旧，单位无法准确核算其提供公共服务的成本，容易虚增政府资产。另外，总预算会计对于政府投资新形式产生的国有股权和有价证券等政府资产无法进行会计计量等，只是以当期的财政支出反映，无法反映这些新资产的状况。
　　（三）财务报告信息质量有待提高
　　目前我国政府财务报告信息的真实性和有用性都没有得到充分体现，财务报告可读性不强。导致这种现象的原因主要是，在当前的政府会计报告系统中预决算报告没能发挥其应有的效果，而政府资产负债表设计不够完整和科学。政府预决算本是提供政府预算的收支计划和执行情况，以便满足有关部门和公众监督的需求，但是由于政府预决算报告中的会计信息被人为修改等问题而严重影响了会计信息的真实性和有用性，监督者并不能依靠预决算报告中获得所需资料，经常需要通过其他渠道获得更为专业或明细的材料。另外，政府资产负债表中结构设置不够合理，收入和支出类项目在收入支出表和资产负债表中均有反映，无疑造成报表内容冗余、重点不突出。
　　三、我国政府会计改革的建议
　　存在上述问题归根结底是由于我国政府现行的会计体系偏重政府预算会计而忽视政府财务会计，因此从以下关键环节入手构建我国政府预算会计与政府财务会计“串”字型模式至关重要。
　　（一）收付实现制和权责发生制有效结合
　　西方许多国家把权责发生制引入政府会计中，但由于各国的国情不同，各国对引入权责发生制的程度也各不相同。有完全由收付实现制转换为权责发生制的，如澳大利亚、英国等国家；也有在收付实现制基础上，对一些应收和应付款项按权责发生制加以确认的，如丹麦、法国。而鉴于我国处于转轨时期，采用权责发生制的时机尚不成熟，我国政府会计改革不能盲目地以权责发生制取代收付实现制，也不能直接增加权责发生制的运用比重。应对政府预算会计仍采用收付实现制，对于政府财务会计则采用权责发生制，以反映财政资金的收支情况，有利于核算提供服务和产品的成本。对于一些需要统一核算基础的债务事项，可以在期末时进行调整整合。
　　（二）划分和扩充政府会计核算内容
　　政府会计核算范围应该涉及政府单位所有经济活动事项，需要对政府财务会计及政府预算会计进行划分并分别扩充其核算内容。政府预算会计应在“能够有效记录与控制预算系统运行全过程”目标的指导下，增设“单位预算控制会计”、“预算授权记录会计”等，从而能够全面核算与披露单位的全口径收入与支出信息，反映政府财政性资金的收支执行的绩效，体现精细化的预算管理理念。[3]对于政府财务会计而言，企业会计一直是政府会计的标杆，所以政府财务会计可以吸收企业财务会计值得借鉴的地方。如引入公允价值等其他会计计量属性；将房屋等实物资产及其耗费情况划分在政府财务会计中核算等。总之，政府预算会计与政府财务会计的核算内容应在相互区别与划分的同时，注重核算内容间的相辅相成，从而为政府信息的全面披露打好坚实的基础。
　　（三）完善我国政府会计报告体系
　　目前，我国大部分学者认同将政府会计报告的目标定位于反映受托责任和决策有用双重目标，这决定了我国政府会计报告体系至少包括政府预算会计和政府财务会计两大报告体系。其中政府预算会计报告体系应主要提供收支的预算、预算比较表以及预算资源状态表，用以反映预算执行等情况；政府财务会计报告可借鉴国际经验，编制资产负债表、现金流量表、运营情况表等，用以充分反映政府当期财务状况以及相应的偿债能力、跨期权益和流动性等。此外，还应注意政府预算会计报告与政府财务会计报告的勾稽关系，利用预算调节表，用以反映在以收付实现制为基础预算会计与以权责发生制为基础的财务会计下的赤字差异缘由。
　　四、总结
　　我国现行的政府会计系统是以披露财政预算收支为主的预算会计系统，直接以政府财务会计系统取缔政府预算会计是不实际的，本文结合我国国情，从会计基础、核算内容、会计报告三方面反映政府预算会计和政府财务会计“串”字型关系。总之，我国的政府会计体系应在保留并优化预算会计的基础上，构建政府财务会计，力争尽快建立适合我国国情的政府会计体系。
　　注释：
　　[1]贺敬平.2011.试论我国政府预算会计与政府财务会计的协调——基于海南政府会计改革试点的分析.预算管理与会计.3.
　　[2]张月玲.2008.走多种会计基础并存之路——我国政府会计基础的现实选择.预算管理与会计.1.
　　[3]张琦，张娟，程晓佳.2011.我国政府预算会计系统的构建研究.会计研究.1.

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