【审计合谋的成因及防范】 审计失败成因及对策

　　［提要］　审计合谋的存在使会计信息失真、市场价格信号扭曲、政府宏观调控政策失灵、投资者决策失误，甚至导致整个市场经济陷入混乱之中。因此，分析审计合谋生成的原因，寻求其防范对策，在当前尤为重要。
　　关键词：审计合谋；成因；防范
　　中图分类号：F239　文献标识码：A
　　收录日期：2012年4月26日
　　一、问题的提出
　　审计合谋是指会计师事务所或者注册会计师在财务报告的审计中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众，并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。审计合谋的主体是被审单位管理当局和会计师事务所或注册会计师，会计师事务所或注册会计师提供的信息失真的审计报告，目的是获得可观的收入。
　　2001年底位列全美500强第7位的安然公司破产，震惊了全世界。在随后的调查中发现存在于安然公司和安达信会计公司之间严重的合谋行为是导致这一事件的直接原因。安然公司为了维护自己的既得利益，利用SPE （特殊会计主体）等多种方式粉饰利润，欺骗投资者；担任安然审计工作的安达信事务所为了保住安然这个大客户，与安然公司串通一气，不但没有尽到应有的审计责任，而且在事情败露遭到SEC（证券交易委员会）调查时，销毁有关的资料。
　　在这些案件中，审计合谋参与者总是通过对会计信息的歪曲与虚假鉴证以获取对他们有利的信息，从而谋取财富的“非生产性转移”。这些公司每当因为财务危机营运困难或面临倒闭时，往往就采取审计合谋的方式来欺骗委托人和相关投资者，使他们蒙受巨大的经济损失。审计合谋给整个社会带来了巨大的危害，主要体现在：1、侵犯投资者、债权人、社会公众和公司员工的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；2、被鉴证过的虚假会计信息不但起不到帮助决策的作用，相反误导各类投资者，使国家宏观调控失灵，社会资源配置不合理，严重扰乱市场经济的健康、有效运行；3、损害国家财经法纪和财经制度的严肃性，不利于社会经济体制改革的顺利推行；4、给审计行业自身发展带来灾难性的后果，给审计行业自身的生死存亡提出了严峻的挑战。总之，审计合谋的存在使会计信息失真、市场价格信号扭曲、政府宏观调控政策失灵、投资者决策失误，甚至导致整个市场经济陷入混乱之中。因此，分析审计合谋生成的原因，寻求其防范对策在当前尤为重要。本文先对审计合谋的成因进行分析，然后再提出一些防范对策，希望能对预防审计合谋的出现和促进资本市场的健康发展有所裨益。
　　二、审计合谋成因分析
　　审计合谋的产生并非仅是由于个别注册会计师缺乏职业道德或职业素质偏低导致的，这一现象的产生有着深层次的原因。
　　（一）社会诚信普遍缺失。经济制度唯一不能解决的就是道德风险，发展中国家道德风险发生的可能性更大。我国改革开放带来经济高速发展的同时，也带来了一个迫切需要社会重视并且解决的问题，那就是诚信问题。我国正处于经济发展的转型期，由于未来的不确定性，人们之间缺乏长期的合作态度，人们往往只重视短时间内的经营业绩等，缺乏长久发展的眼光。契约诚信的普遍缺失成为现实，再加上制度方面的不合理，诚信方却反而可能成为利益受损者，这是非常无奈的一个事实。诚信缺失作用于证券市场与审计市场，在追求利益最大化的情况下，审计合谋成为双方寻求利益均衡的方式。
　　（二）政府外部制约不到位。从外部监管方来看，独立审计外部监管力度太弱，助长了审计合谋的发生。审计合谋有很长的潜伏期和隐蔽性，有一些舞弊可能是根本无法发现的，这些从客观上增加了监管的难度。而有一些会计舞弊是很明显的，只是由于监管力度不够而未被发现，这进一步助长了审计合谋的发生。审计合谋被发现的概率越小，风险就越小，双方收益相对就更大，合谋动力越大。
　　法律制度规定方面的缺陷使得合谋双方成本很低，是审计合谋发生的制度原因。首先，合谋被起诉方发现后诉讼难度很大，使得合谋双方可以游离于法律之外。诉讼的难度主要是指举证难度，美国《证券法》规定举证责任在注册会计师，起诉者只要证明财务报表存在不实就可以上诉，由注册会计师举证来证明自己的清白。而我国法律体系奉行的是“谁主张、谁举证”，起诉者举证难度的增加造成其起诉成本很高。这可能使得受害方放弃诉讼，而审计合谋双方逍遥法外；其次，法律惩罚力度不够，造假成本很低。国内会计师事务所很多属于有限责任所，使得对其惩罚受到很大限制。中天勤的合伙人戏称“18天后又是一条好汉”，受到行政处罚后带着自己的业务投奔了新的事务所。湖北立华参与多家上市公司财务造假，解散不久另起炉灶成立了新事务所。我国CPA （注册会计师）赔偿通常较少，如“红光事件”仅为没收相应收入并罚款1～2倍。“乱世用重典”，只有加大处罚力度才能对合谋双方起到足够大的威慑作用，减少审计合谋现象的发生。
　　（三）缺乏激励制度。委托人需要提供给注册会计师报酬以激励其提供被审计单位的真实财务信息，然而被审计单位管理层同样为了自身利益也将积极地贿赂注册会计师和会计师事务所。所以，在获得的贿赂高于委托人提供的报酬并且缺乏相应对审计合谋的检查力度、法律约束淡化情况下，注册会计师有极大的可能性会选择审计合谋，这是作为一个“经济人”的理性考虑结果。在我国，审计合谋的发生还具有特殊的原因：在由三方构成的审计委托代理关系中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计单位，保持其独立性，但是如果注册会计师与被审计单位之间存在利益上的关联或者依赖关系，作为注册会计师审计本质特征的独立性就会丧失，失去独立性的审计意见的真实性和公允性肯定会大打折的。在这样的审计关系中，不能参与合谋的注册会计师和事务所就要面临被解聘的命运，依靠提供审计服务而获取审计费用生存的注册会计师的独立性显然无法保证。面对双重身份的委托人，处于弱势地位的注册会计师参与合谋的可能性就要更大些。因此，需要委托人给予更多的薪金，从而达到降低会计师和会计师事务所参与合谋的可能性。 　　（四）会计师事务所组织形式存在问题。合伙制的会计师事务所，其所承担的无限责任与由此而加强的合伙人之间的监督会增强执业能力，降低注册会计师屈从于客户压力的概率。我国会计师事务所的存在形式有两种：有限责任制和合伙制。基于两种形式的风险、责任不同，注册会计师会倾向于选择风险较低、责任较小的有限责任事务所。这就降低了注册会计师的风险意识和承受客户压力的能力。这就使事务所对客户压力的屈从概率大大增加。
　　（五）审计市场过度竞争。我国的审计市场有着数量多、规模小等特点。不仅如此，我国的几个大规模的会计师事务所的市场占有率呈逐年下降的趋势。会计师事务所为了生存并维持其原有市场份额，一些会计师事务所不得不以降低审计质量来求得生存和发展。一方面由于审计行业的进入门槛降低，近年来会计师事务所的数量剧增且其中大部分是中小型事务所，他们的生存依赖少数客户，失去了客户的事务所将面临倒闭；另一方面“四大”国际会计师事务所抢走很大一部分市场。审计行业基本上是一个买方市场，因而导致恶性、无序竞争的泛滥，使一些会计师事务所不得不丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展的空间，迫使会计师事务所屈从于上市公司的压力，从而迎合审计合谋的要求。
　　（六）审计收费不合理。会计师事务所的收费标准由各地省级财政部门会同物价管理部门制定。会计师事务审计服务是有成本的，而提供高质量服务的成本是很高的，这不仅表现在提供高质量的服务会消耗较多的人力、物力和时间，更主要的是会计师事务所还面临丧失客户和审计市场的危险。因为，作为会计服务产品购买方的企业，对审计服务的需求是政府管理机构的强制要求而产生的，审计质量的高低对他们的利益没有很大的影响。上市公司所需求的是价格最低、“麻烦”最少的事务所。严格遵守职业规范的会计师事务所会逐渐失去市场和客户。
　　（七）公司治理结构存在问题。我国经过公司制改造，虽已初步建立起了一套公司治理结构，但不管是内部还是外部治理，都存在着明显的问题，这使我国的审计合谋明显不同于西方国家。
　　1、不合理的公司法人治理结构。公司法人治理结构由董事会、股东大会、监事会和高级经理人员组成的执行机构组成。然而，在我国目前的股份公司中，监事并没有起到真正监督的作用。在这种不合理的公司内部法人治理结构下，董事会负责监督经理人员，实际上却成了自己监督自己，对自己的绩效进行评判，最后再向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由经理人当局出面委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与会计师事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不愿意参与合谋就未经股东大会通过就更换了，况且在这样的公司治理结构中，就算是召开了股东大会，管理当局也完全能够控制局面，也不报证监会备案。管理当局兼具被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使注册会计师被动与其合谋。
　　2、资本市场的不健全和经理市场的缺失。不完善的资本市场，使得股票价格不能反映企业的真实价值，不能有效地传递经理人的努力程度。而经理市场的缺失，不能很好地引导经理人的价值取向。
　　三、审计合谋的防范对策
　　（一）从整个社会角度
　　1、建立全社会的信用体系。特别是建立和完善会计职业道德体系和注册会计师后续教育体系，把诚信教育落到实处。只有整个社会的人都是诚实的、恪守信用的，才能为审计双方的诚信构筑一个好的社会人文环境，提供一个诚信的舞台。然而，诚信在全社会的建立必然是一个漫长的过程。
　　2、社会新闻舆论的监督。事实上，很多审计领域的合谋事件是由新闻界而不是政府监管部门首先揭露出来的。安然事件发生后，普华永道中国区总裁孙小山在接受采访时指出，要避免下一个安然事件的发生，一个秘诀就是“华尔街日报规则”，即如果每天所做的事情第二天就会被报纸披露出来，就会减少舞弊行为的发生。可见新闻舆论的监督在经济生活中的作用是很大的。因此，倡导新闻舆论自由，加大新闻界对审计市场的监督力度，必将使得合谋双方慑于违法行为被曝光而不敢为所欲为。
　　（二）从政府角度
　　1、强化政府监管力度。代表社会投资公众利益的政府监管机构，对于违规审计师与会计师事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性有着直接的影响。为了有效防止审计合谋的发生，维护社会公众利益和投资者的信心，政府需要加大对违规注册会计师和事务所的查处力度，对不能保持独立性的注册会计师和负有相应责任的事务所进行严肃查处。
　　2、完善相关法律法规和准则。政府还需要明确角色，转变职能，尽快制定、修改和完善相关法律法规和准则，使其与我国新的经济环境相适应，并做到有法可依、有法必依。在相关法规中还要特别加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，树立典范。
　　3、应建立健全民事赔偿机制。受害的中小股东和社会公众可向违法的会计师事务所和相关的会计师提出赔偿诉讼，使之为其行为付出高昂的经济代价，使被欺诈的投资者得到财产上的补偿。民事赔偿机制的有效实施离不开法律法规的保障，只有执法机关能够不折不扣的依法办事，事务所和相关责任人受到严厉刑事处罚，将法律条文落实到实处，才能真正体现法律的威慑力和惩罚的作用。
　　4、制定合理的审计收费标准。政府必须要求会计师事务所严格遵守由国家制定的审计收费的最低标准，并严禁会计师事务所之间不正当的价格竞争。
　　（三）从注册会计师角度
　　1、实行审计师的聘用与个人财富及声誉挂钩制度。在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师逐出市场。一个有效的市场必须实行某种“歧视政策”，将审计师的聘用与个人财富及声誉挂钩。在实际工作中，应使审计师认识到一次审计合谋将导致其声誉急剧下降，使得他在相当长的一段时间里都接不到业务而遭受沉重损失，即使在注协停止其执业资格而他又重新取得后这种损失仍难以挽回。注协每年公布审计失败案例时，将从事审计合谋的审计师公布在醒目的位置上就是一个很好的办法。 　　2、完善激励机制。应该根据经营者的职业特点设计激励机制。激励包括物质激励和精神激励。物质激励必须将经营者的待遇同公司的长期盈利能力紧密联系起来，属于“高薪养廉”。精神激励则主要从价值观念角度来激发经营者有事业成就感，使经营者从社会尊重与认可中获得内在驱动力。要设计一种契约使得注册会计师说真话的收益不小于说假话的收益，付出较高努力水平的收益不小于付出较低努力水平的收益。这样可以避免或减少逆向选择和道德风险出现的概率，并实现注册会计师利益与委托人选择的相容性。
　　3、加强注册会计师的执业道德教育和后续业务素质教育，进一步提高审计独立性。必须提高从业人员的行业门槛，从大学毕业生中培养行业的中间力量，提高行业的文化层次和年龄的年轻化；从业人员要有严谨的职业判断能力和丰富的实践能力，并且知识日新月异，因此对从业人员的后续教育不可缺少。诚信贯穿审计工作的始终，对从业人员进行知识教育的同时应该注重职业道德教育。德才兼备的从业人员才能充当好市场经济的“守护神”。
　　（四）从会计师事务所角度。大力发展有限责任合伙制会计师事务所。目前，我国会计师事务所的组织形式包括有限责任制和合伙制两种。有限责任制的会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限的责任，有限责任制会计师事务所注册资本要求低，即使是从事证券相关业务的会计师事务所的注册资本底线也只有200万元，因此事务所抵抗风险的能力较弱，且风险意识不强，不利于其提高执业质量，也不利于整个行业的长远发展。而合伙制会计师事务所的合伙人对会计师事务所的债务要承担连带责任，合伙人的个人财产和执业质量紧密相连，这会提高执业人员的风险意识，增强抵抗客户压力的承受能力。因为每个合伙人都要对其他合伙人的业务活动负责，每个合伙人有足够的相互监督的内在动力。而合伙制形成的巨额赔偿机制，更能有效地激励市场各种制衡力量来制约行业的行为。据此看来，在结合两种组织形式的基础上，发展有限责任合伙制是重建独立审计诚信、避免审计合谋的一种理想制度基础。
　　（五）从公司治理角度。有效的公司治理结构是确保委托人的权益不被侵害和滥用的一种规范，以及与法人财产相关的责、权、利的制度安排。建立有效的公司内部治理结构，深化企业管理体制改革，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束。同时，监事一定要起到真正的监督作用，真正负起责任来。只有当公司依法合理地设置了股东会、董事会、监事会、经理的内部法人治理结构，并且能够真正各负其责，各司其职时，才可以算是建立了公司内部的权力制衡机制。这时，委托事务所进行审计，就可以有效地防止事务所和注册会计师被动与管理当局合谋的情形。
　　具体到属于公司治理结构一部分的审计契约，就是资产所有者和其代表（委托人）如何选择、监控、激励管理当局和注册会计师，使管理当局保持诚实。注册会计师进行独立鉴证，力避两个代理间发生“合谋”，保证委托人的权益不受损害。
　　1、进一步深化国有企业改革。国有企业应“有所为有所不为”，有条件、可以退出的应退出，必须控股的也应尽量实行股权多元化，解决国有企业的“所有者缺位”问题，使国有企业具有真正行为能力的委托人，能够选择真正有经营能力的人来当经理，对管理当局进行有效监控和激励。
　　2、完善外部市场机制。西方国家比较完善的外部市场机制和由国家通过立法形式保护投资者特别是中、小投资者权益的办法对此产生了巨大的制约作用，对我们很有借鉴意义。由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品材料市场对企业实现有效选择、监控和激励管理当局是必需的，这是公司治理结构有效运作的外部条件；由国家通过立法形式如建立代表诉讼制度和帮助投资者实现诉权的诉讼支持制度等保护投资者特别是中小投资者的权益，以完善最终委托人的权益保护机制，使最终委托人的约束能够到位。
　　3、进一步明确关于审计人员的聘任、审计收费以及对审计失误或合谋的治理等问题的处理方式。完成审计工作的注册会计师应由资财所有者或其代表，如在董事会中成立的审计委员会来选聘，国有企业可参照国际上的一般做法采取公开招标的方式获取民间审计服务；审计收费根据审计师的工作数量和质量来确定；当有证据证明审计师失误或与管理当局合谋而造成委托人利益受损时，可依法要求职业协会或政府有关机构追查，并向审计师和管理当局索赔。
　　四、结论
　　作为会计信息的鉴证方，尤其是在国内外一些审计案件发生后，注册会计师行业在国家经济生活中受到前所未有的重视。避免审计合谋行为发生，为社会公众提供真实、可靠的会计信息和审计报告成为会计信息市场上最强烈的声音。审计合谋的治理是一个系统工程，也不是一朝一夕可以解决的，需要被审计单位、注册会计师、监管当局等多方共同努力才能实现。但相信随着诚信意识的逐步建立，制度安排的日趋合理，审计合谋行为一定可以避免，审计市场也会趋于规范，为我国社会经济的持续、健康、快速发展发挥更大作用。
　　
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