国际税法视野下透明度原则的正当性危机
时间：2021-03-01 20:05:13 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘要：
美国藉由FATCA法案在全球推广税收透明度原则，瑞士签署“信息透明协议”昭显国内法对此原则的让步。但是由于透明度原则自身规定的欠缺，导致该原则滥用的扩大化，使其面临正当性危机。此危机具体包括主权危机、合理性危机以及合法性危机。国际社会应通过缔结税收协定时强调互惠原则、适用比例性原则和运用最密切联系原则的方式解决此危机。我国也应当在签订税收协定时，明确透明度原则的细节，坚守司法主权的底线，以及厘清透明度原则与《银行保密法》的界限。
关键词：国际税法;透明度原则;正当性;权利制约;信赖保护
中图分类号： D996.3文献标志码： A 文章编号：16720539（2015）03006506
2014年5月6日在欧洲财长会议上，瑞士同意签署一项有关自动交换信息的全球新标准，即“信息透明协议”。此举意味着由2008年瑞银集团案所引发的国际社会有关国内法律与税收信息交换国际标准之间矛盾的讨论，已经以避税地国家的退让作为结果达成了阶段性的妥协。这一结果符合OECD范本第26条所规定的税收情报交换的要求以及BEPS报告中所提出的全面提高税收透明度的目标。然而，从美国在2010年3月18日通过的《海外账户税收合规法案》（简称FATCA法案）中可以看出，以提高税收信息的透明度和打击国际犯罪为由，美国正在给全球规定协税义务。美国的行为是否构成对透明度原则的滥用，随着FATCA法案在2014年的7月1日正式生效执行，关于这一问题的回答迫在眉睫。
一、透明度原则正当性危机的缘起
所谓国际税法中的透明度原则，一般是指由OECD范本第26条所确定的内容“被请求提供信息一方必须提供可预见性相关信息”的原则。这一原则从其内容可得应包含三个基本要求：信息的可获取性、获取信息的适当途径和存在信息交换机制[1] 189。正当性一词本为政治概念，用在法律上通常是指人们对于某一制度理论基础的认受[2] 124。而正当性危机则是指这种认受出现了偏差。由此可得，透明度原则的正当性危机，从本质上说，是指国际社会所存在的对于透明度原则理论基础及制度建设的质疑。而此危机的导火索在于，美国的FATCA法案招致了多国对于其滥用透明度原则的怀疑。造成透明度原则正当性危机的原因是多样的，从该法律原则本身出发，可将原因分为外部原因和内部原因。
（一）外部原因
这里所指称的透明度原则正当性危机的外部原因是指，国际社会实践中一味扩大该原则的适用而引发人们对此原则的信任危机。具体原因包括：
第一，以国际犯罪为由对透明度原则适用的过度扩大。通常而言，国际税法领域的透明度原则，是通过税收信息交换的方式实现的。税收信息交换由于其内容涉及到个人隐私，一般由内国的《银行保密法》进行保护。但是，基于各国间交互式双边或多边税收协定的存在，各缔约国对于国际社会所规定的国际犯罪和税务犯罪是有着协助、配合主权国家提供与案件相关税收信息的义务，而该义务通常体现在缔约国签订的双边或者多边税收条约以及内国法中。由于国家间对于税务犯罪的范围以及国际犯罪的配合标准规定的不同，国家间往往会因此产生司法协调上的问题。以美国和瑞士为例，两国对于税务刑事犯罪概念的范围有较大差异。在美国，税收欺诈构成刑事犯罪，因而属于税收情报交换的范畴。但在瑞士，只有在纳税人故意使用伪造的或篡改的文件（ 如账簿、工资表、银行文件） 欺骗税务部门以获取不正当的税收好处时才构成税收欺诈[3]255。而且“逃税”（tax evasion）不构成严重的犯罪行为，只是不当行为[4]957。故而，此类行为不属于税收情报交换的范畴。两国的内国法基于主体均为主权国家，故而不存在何者优先。但在各国实际审判以及真实案件的交涉中，以透明度原则为由确能获得超越一国国内法《银行保密法》规定的“税收情报”。以“瑞银集团案”为例，美国最终取得了瑞银集团相当数目的客户信息。并在之后与瑞士签订的新税收协定中，明确了OECD第26条：只要与请求国国内税法的实施或执行“可能相关”的情报，瑞士都应予以交换;而对于“可能相关”的判断则是基于美国国内法。这就使得税收信息的范围判断具有专断型和任意性，是对透明度原则的一种滥用。
第二，以内国司法为由滥用透明度原则。这一行为主要体现在双边条约之中。通常而言，两国就司法互助达成的一致条约，就意味着双方就证据采证方面有着互助的义务。在事实案件查处的过程中以及对审判结果的执行阶段，案件当事方银行账户信息的获取有着举足轻重的作用，这就造成当一国的侦查部门在案件取证存在涉外因素时，往往采取“撒网捕鱼”（fish expedition）的方式，而这种方式为OECD《税收情报交换协议范本》所明确禁止。但是这种禁止并非没有漏洞，《税收情报交换协议范本》第5 条第5 款所列明的避免“撒网捕鱼”的具体标准，即请求方必须提供： （ 1） 受审查的纳税人的身份; （ 2） 所需情报的声明; （ 3） 情报交换的目的; （ 4） 相信被请求国的纳税人或第三人持有情报的理由; （ 5） 应该拥有情报的人的姓名和地址。这只能防范侦查部门无具体目标的信息获取，对于有意识获取本国国民情报的情形是无法规避的，这就给内国滥用透明度原则留下了制度漏洞。
第三，税收信息本身所具有的隐性证据功能引发对透明度原则的过度使用。虽然对于税收信息的获取绝大多数是针对税务犯罪行为的，但是由于税务信息本身所具有的“强证明力”，使得其能够成为类似贪污罪、洗钱罪等罪名的证据之一，甚至于对隐瞒婚姻财产等的证明力也会引发对税务信息的截留，或谓之“过度”使用税务信息。与此同时，由于税务信息的获得本身是符合程序正义的，各国国内法也就未将此类情形列入非法证据排除条款。这就使得对于国家间税收信息的交换，要求提供信息的一方更趋向于以透明度原则为由，要求最大限度地提供与案件有关的信息。在此处，评判“有关”的标准为最低联系（minimum contacts）而非绝对依据案件本身所需证据，这也是对透明度原则的一种滥用。
