[浅谈现阶段建造合同在施工企业中的运用] 建造合同会计分录

　　【摘要】对施工企业而言，建造合同准则在合同收入与费用的确认方面做出了较大的变革，更好地贯彻了权责发生制和配比原则，并与国际惯例接轨，体现会计的稳健原则。文章从建造合同准则与原施工企业会计制度的区别、会计核算时应注意的问题、施工企业实行本准则面临的问题、执行建造合同应做的各项工作几方面进行阐述。
　　【关键词】建造合同施工企业会计制度会计核算
　　
　　Brief talk about the application of the construction contract in the construction enterprises on the stage
　　Jin Qiu
　　【Abstract】To the construction enterprises, there is a big reform on the construction contract rule about the validation of the contractual income and fee. The accrual basis and the proportioning principle have been carried out between and there is also a connection of tracks with the international custom and usage, which has shown the conservatism concept of accounting. The author has made an expatiation from the difference between the construction contract rule from the primary construction enterprises’ system of accounting, the problem that needs to be paid attention to in the book records, the problem that the construction enterprises will face when practicing the rule and all work that should be done when executing the construction contract.
　　【Keywords】Construction contractConstruction enterprisesAccounting systemBook records
　　
　　财政部于1998年6月颁布了新的具体会计准则―建造合同，自1999年1月1日起暂在上市公司执行，2006年2月15日又发布了新的会计准则，新建造合同准则在原准则的基础上作了局部修改。对施工企业而言，建造合同准则在合同收入与费用的确认方面做出了较大的变革，更好地贯彻了权责发生制和配比原则，并与国际惯例接轨，体现会计的稳健原则。
　　1．建造合同准则与原施工企业会计制度的区别。
　　1．1对收入的确认方法不同。原施工企业会计制度对合同收入的确认，是根据国家规定的工程价款结算办法所确定的结算方式，在办理工程价款结算时，根据结算的工程价款金额确认为合同收入。本准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则应区别以下情况进行处理：①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；②合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。由此可见本准则与施工企业会计制度确认收入的主要区别在于收入确认的时点、方法及金额均不同。
　　1．2会计核算方式不同。会计核算方式的不同，是本准则相对于《施工企业会计制度》变化较大的一项内容。本准则之所以这样规定，主要是从所提供的会计信息的数量及其有用性方面考虑的，这也是国际上较为普遍的做法。《施工企业会计制度》将开单结算和收入确认合在一起进行核算，开单结算时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时，结转已结算的工程成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“工程施工”科目。收到款项时，再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。这样处理在提供信息方面有一定的局限性。本准则将工程款结算和确认收入分开处理。开出工程结算单时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目。确认合同收入时，借记“主营业务成本”科目、“工程施工―毛利”科目，贷记“主营业务收入”科目。收到工程款时，再借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。为了直观地反映工程施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况，如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产，反之，如果“工程结算”科目余额大于“工程施工”科目余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债。
　　1．3建造合同亏损的处理。在施工企业会计制度中未对建造合同亏损和预提合同损失准备做出规定。本准则要求在合同预计发生亏损时，计提合同损失准备。合同预计亏损是指如果建造合同预计的总成本将超过总收入，出于会计上的稳健原则考虑，应将这部分亏损全部确认并计入当期损益中去。具体确认时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比后，确认为当期的工程毛利（亏损），然后再用预计总亏损减去当期的工程毛利（亏损），形成合同预计损失，计入当期损益。
　　1．4财务报表包含的信息量不同。与《施工企业会计制度》相比，建造合同准则提供的会计信息更全面也更有用，国际上也较为普遍。“工程施工”账户余额在账上保持不变，可以提供工程自开以来累计发生的工程成本；“工程结算”科目可以提供自开工以来累计开出结算单金额。此外，本准则还要求企业在附注中披露与建造合同有关的信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。这样，运用本准则编制的财务报表比运用施工企业会计制度编制的财务报表更能准确地反映施工企业的财务状况和经营风险，从而扩大了财务报表的信息量，增强了财务报表的适用性。
　　2．会计核算时应注意的问题。
　　2．1对完工百分比确认方法的选择。确定合同完工进度的方法有以下三种：第一种是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是一种投入衡量法，是确定完工进度较常用的方法。其计算公式如下：合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本*100%。第二种是根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，该方法是一种产出衡量法，适合于合同工作量容易确定的建造合同。其计算公式如下：合同完工进度=已完成的合同工作量/合同预计总工作量*100%。第三种是实际测定的完工进度。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。
　　根据施工企业的实际情况，我们认为采用第一种方法即用实际成本确认完工百分比比较适宜，主要基于以下原因：
　　①更加符合企业的管理目标。这种方法将投入与产出有机地联系在一起，通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例来确定完工百分比，从而有利于对整个项目的成本进行核算与监督，及时发现问题，减少项目风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前施工企业普遍实施的项目法施工管理模式。
　　②有利于提高整个企业的经营管理水平。这种方法需预计合同总成本，及准确核算实际发生的工程成本，这涉及企业管理的方方面面，需要发挥各部门的作用；另一方面，目前企业所处的市场环境越来越复杂，不确定因素越来越多，促使企业运用先进的管理方法，提高预测的及时性和准确性，为企业的经营管理服务。
　　③这种方法在国际上更为常用。虽然国际会计准则及许多国家规定可用投入衡量和产出衡量两种方法计算完工百分比，但由于投入衡量更为先进可行，所以被广泛采用，随着全球经济的一体化，我国会计改革的终极目标就是将我国的会计完全融入世界会计的发展轨道，从而实现与国际会计的可比，为资本在国际间的流动提供真正的信息支持。
　　但是，第一种方法也存在着弊端：
　　①如果在实际工作中发生了无效率的投入，就会得出不准确的完工百分比。
　　②在工程开工的初期阶段，往往投入较多与工程进度无关的成本，从而高估初期的完工百分比。
　　③由于施工企业的特殊性，受季节影响，如北方冬季不能施工，但冬休时也需发生成本，如冬休时职工工资，间接费等，也需确认完工百分比，但无实物工作量，造成财务与技术测量出现偏差。
　　④受企业管理水平的制约，对预计合同总成本预计不准确，或对当期实际工程施工成本统计不准确时，完工百分比的测量会出现误差。
　　2．2“工程结算”与其他科目的关系分析。“工程结算”科目的实施，将工程价款开单结算业务和收入确认业务区别开来，作为两个不同的会计业务，分别进行账务处理，便于建造合同收入与费用的确认。同时，为便于对建造合同的结算、成本支出以及收入、费用确认等情况进行比较分析，“工程结算”与“工程施工”“主营业务收入”和“主营业务成本”以及“存货跌价准备―合同预计损失准备”五个科目的会计核算对象应保持一致，均应按某项建造合同以及按照建造合同准则的规定进行合并或分立后的单项合同设置明细账，进行明细核算。
　　按照该准则的规定，“工程施工”科目的核算不再直接与“主营业务成本”科目发生对应关系，“主营业务收入”科目亦不再直接与工程款的结算情况发生对应关系。
　　2．2．1与“工程施工”科目的对应关系。“工程结算”为“工程施工”科目的抵销科目。建造合同完工后，两科目同一核算对象的余额应相等，两科目对冲结平。至此关于该合同的工程结算与成本、毛利核算工作结束。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况。“工程施工”科目归集工程自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，两个科目的余额期末不进行结转。通过对“工程结算”和“工程施工”两个科目余额的对比，可以单独反映出该项工程及所有工程施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况。合同完工并结算完毕后，两科目对比，可以单独反映出该项工程以及所有工程资金占用及已确认的毛利状况等信息，从而使会计信息在数量和有用性方面得到进一步提高。
　　2．2．2与“主营业务收入”科目的对应关系。“工程结算”科目与“主营业务收入”科目从不同角度反映了建造合同的进度情况。侧重点有所不同，但在某项建造合同完工后，该工程的“工程结算”科目余额通常会与“主营业务收入”科目累计发生额自然相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。从这一点看，两个科目又达到了统一。如果出现差额，则表明存在计算错误，但在某项建造合同的施工过程中，由于“准则”区分不同的情况，采取不同的方法确认收入，如在完工百分比法下，合同收入采取按完工进度进行确认。此时，确认收入额会与实际结算的工程价款有一定的差别。差别的主要原因之一是业主在确认工程结算价款时为规避风险，往往有所保留，施工期间确认的工程价款大都小于实际应确认的金额。尤其是跨年度工程，在完工前确认的收入与结算额之间存在差别将难以避免，但与《施工企业会计制度》规定的按结算额确认合同收入的方法相比，建造合同准则的规定更为符合权责发生制的要求，并遵循了谨慎原则。
　　2．2．3“工程结算”与“主营业务成本”科目之间在账务处理上没有对应关系。处理日常业务时，应注意“主营业务成本”账户与“工程施工”账户之间的对应。在没有发生合同预计损失的情况下，合同完工后，同一核算对象的“主营业务成本”账户累计发生额与“工程施工－合同成本”账户的累计发生额通常是一致的（未考虑工程完工后处理残废料收入的影响），应避免出现确认成本与实际发生的成本不一致的现象。
　　2．3会计核算与税法规定的差异对应交税金的影响。建造合同准则确认收入金额是区分不同情况进行不同的确认。在完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认收入，建造合同准则所确认的收入并不一定都收讫了营业收入款项或者取得了索取营业收入款项的凭证。按照现行的《营业税暂行条例》和有关规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天（对建造工程而言，取得索取收入款项凭证通常是指办理工程结算的有关文件），这样对合同收入的确认，建造合同准则与相关税法规定存在着时间上和金额上的差异，导致企业在计算与缴纳营业税时出现时间性差异。
　　营业税的会计处理，按照现行的营业税条例和有关规定，企业在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合同价款或办理的工程结算额计算营业税，借记相关成本费用科目，贷记“应交税金――应交营业税”科目，实际缴纳时借记“应交税金――应交营业税”，贷记“银行存款”科目。建造合同准则累计确认的合同收入与承发包方进行结算时的工程结算额在办理工程完工结算之前通常是不相等的，因此“应交税金――应交营业税”科目会保留一个借方或贷方的余额，当工程完工并办理了完工结算时，建造合同准则累计确认的合同收入与承发包方进行结算时的工程结算额两者会相等，此时，“应交税金――应交营业税”科目的借方发生额与贷方发生额相等，余额为零。
　　3．施工企业实行本准则面临的问题。
　　3．1建筑市场不规范，竞争激烈。在完工百分比法下，需预测预计合同总收入及总成本，但由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化；合同实际成本受市价的影响也较大，材料价格波动频繁，难以准确预计，影响了完工进度的计算。另外，发包方故意拖延工程结算时间，拖欠工程款的现象时有发生，影响了施工企业的现金流入，阻碍了企业的进一步发展。
　　3．2施工企业的管理水平有限。实行建造合同，反映了整个企业的管理水平，它并不仅仅与财务部门有关，也需要各部门的配合，准确核算各种工程成本，及时办理工程结算，严格控制成本开支，而目前施工企业的管理水平还很低，管理手段也很落后，按施工进度统计的工程成本不准确，影响完工百分比的测量，预计的合同收入、合同成本不准确、随意性很强，对合同总收入、总成本的预计变更缺乏必要证据，这些都有可能降低建造合同会计核算的准确性。
　　3．3在使用完工百分比法的企业，如果完工百分比未达到20%时，中介机构认为不能确认合同毛利，这样导致在施工前期没有利润，而在完工百分比超过20%的当期，会立即确认相对应的毛利，包括以前未确认的毛利部分，这样影响前期及当期的经营结果，对合同收入大，工期长的建造合同，影响尤其大。
　　3．4企业计提税金与上缴税金不一致，有些地方的税务机关对此持有异议，需要大量的解释与沟通工作。如果按照税务机关的要求，按照计提税税金的金额交税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于纳税，这对于资金本来就捉襟见肘的施工企业，好比雪上加霜。
　　4．执行建造合同应做的各项工作。
　　4．1建造合同的实行对企业生产经营管理和核算模式是一个大的冲击，需要企业各部门协调发挥作用，项目经理部通过对工程项目的管理，最能直观地反映工程收入和成本，所以应将项目经理部做为建造合同的主要会计核算主体。
　　4．2加强对建造合同的管理。实行建造合同的一个重要前提，就是规范建造合同的签订，建立有效的合同管理机制，保证建造合同的执行，减小合同风险。此外，施工部门应加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩。
　　4．3强化以项目为对象的的成本核算，规范项目成本核算办法。施工企业应利用实施建造合同的契机，强化成本管理能力及各职能部门的配合能力，及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务，做好各项基础工作，加强定额管理，严格物资计量、验收、收发、领退制度，建立健全原始记录，正确确定成本核算制度等；对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计；划清成本费用支出与非成本费用支出的界限，划清工程项目成本和期间费用的界限，划清本期工程成本与下期工程成本的界限，划清未完工程成本与已完工程成本的界限。
　　4．4提高施工企业会计人员的素质。随着新会计准则的实施及国有企业的上市，要求企业的会计人员不仅要有丰富的专业知识和良好的职业素质，而且还要有较强的综合能力、高度的敏感性和较强的洞察力。而目前国有企业人才流失严重，施工企业现有会计人员的素质与上市公司在整体上看，还有一定的差距，努力提高施工企业会计人员的素质已成为当务之急。

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