深化改革背景下科研事业单位成本核算体系构建研究

皇甫黎明

（公安部第三研究所财务装备处，上海 200031）

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了一系列重大改革决定，其中，在财政领域要求强化政府及事业单位加强资产管理、降低运行成本、提升运行效率、有效防范风险，建立全面反映资产负债、收入费用、运行成本等财务信息的权责发生制财务体系。

科研事业单位是事业单位中的重要组成部分，大多既从事公益事业研究，又开展相关经营活动。近年来，随着科研事业单位业务的全面发展，队伍规模逐步扩大、业务类型渐趋多元化、项目数量激增、经费稳步增长，科研事业单位的财务报表使用者亟需完善的成本核算工作，来满足优化资源配置，实现职能目标，提升其与企业在经营管理成果和财务状况方面的可比性等需求。

成本核算是促进科研事业单位精确规划、控制成本费用发生、确保目标达成的基础，是业务部门核定相关支出标准、增强成本意识、提高科研经费使用效率、准确评判科研成果经济价值的依据。科研事业单位的财务部门提供更全面的成本核算信息，将支撑帮助业务部门实现业务转形，达到优化的目标。因此，研究、构建科研事业单位成本核算体系具有非常重要的现实意义。

科研单位成本核算问题受到普遍关注，国内外学者均对相关问题进行了较多研究。

国外方面。Marinova和Newman（2008）认为科学研究活动充满了多样性和灵活性，管理科研经费的制度也应适应这种特点。提出高校需要探索适合科研特点的经费管理办法，财务部门要关注科研经费的会计核算和监督。Auranen和Nieminen（2010）提出高校要通过不断分析政府对高校科研经费预算的投入和分配规律来提升高校的科研成本管理水平。在对一些国家科研经费分配体系与科研竞争力关系的研究后得出结论：科研能力强、科研成本管理水平高、科研创新效率好的高校通常都是得到较多科研经费的高校。由此可以看出，高校要想为经济和社会作出更多贡献，就需要不断提升高校的科研竞争力，提高科研成本管理水平，这两方面是高校争取科研经费的竞争力所在。

国内方面。杨涛和董纪昌（2008）认为，我国现行科研单位成本核算实践中普遍存在着成本核算对象还不够完整准确、成本费用分摊还不够标准规范等问题，提出了建立国立研究单位成本核算框架体系的构想。李晓轩等（2010）通过介绍英国科研项目全经济成本核算改革讨论了对我国科研经费核算管理的启示。邵亚芳（2016）分析了大学科研经费管理中存在的问题和成因，提出完善科研经费的管理办法与管理体制，提高高校财务管理水平，明确成本核算方式。戚家勇（2016）通过对某开发研究院的研究，提出要深化体制机制改革，全面推行全成本核算机制建设，并分析全成本核算的具体做法和应用效果。王霄（2018）对科研事业单位人工成本核算方面展开了研究，分析了成本核算中的归集及分配问题。夏萍（2019）围绕《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》（财办会〔2019〕23号）的特点分析了事业单位如何做好成本核算。梁晓婷（2020）提出加强以精细化管理理念为指导的全成本核算能促进医院等事业单位会计工作的顺利实施，保证管理效率稳步提升，充分发挥财务精细化管理的应用价值。

雷瑶和张成（2020）通过梳理分析，探讨了科研单位如何逐步树立现代成本管理理念来达到推动成本管控的目标。张莹和刘瀛弢（2020）分析了中央级科学事业单位推行成本核算的难点并提出了建议。张莹（2020）结合《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号，以下简称《基本指引》）的要求与某研究所实际情况对全成本核算的实践进行了探索。薛彩荣和王益慧（2021）通过某研究所成本核算工作的主要做法、成效和启示，为科学事业单位探索推进全成本核算提供了新的思路。王力（2021）通过对比分析科研事业单位科研项目成本核算的先决条件和实现路径，建议构建辅助核算信息系统，运用作业成本法，合理设定单位内部作业中心，不断加强科研项目成本核算。韩升（2021）针对科研事业单位的特点实施成本核算，探讨了如何合理准确的设置成本项目和范围，设定成本核算对象，以便真实地进行成本归集和分配。许倩等（2021）认为《基本指引》为事业单位构建成本核算体系提供了顶层设计。

综上所述，国内外对科研机构成本核算的研究成果较多，科研单位的成本核算工作由粗放到精细，有着不断的发展，经过改革开放以来的理论与实践的积极探索，我国科研单位成本核算已取得了明显的成绩，能够较好反映出科研单位的实际情况。新政府会计制度、政府会计准则、《基本指引》等相关文件已经相继出台，如何在这些要求下，更好地施行好科研事业单位成本核算还需要更加深入的研究。

改革开放以来，我国科研事业单位成本核算的发展经历了几个大的阶段。

1982年12月，中国科学院发布《科研课题核算办法》，在全国科研单位率先引入经济核算办法开展成本核算工作，核算的项目成本包括仪器设备费、研究材料费、科研业务费和实验用房改造费等直接成本。

1988年9月，国家科委、财政部发布《关于科研单位实行经济核算制的若干规定》（国科发条字〔1988〕637号），全民所有制科研单位都须施行全面经济核算，并要求以科研课题为对象开展相关成本核算工作。

1997年12月，财政部、国家科委发布《科学事业单位会计制度》（财预字〔1997〕460号），要求规范支出管理，加强成本核算，将科研事业单位的各项支出按资金使用性质进行了分类规范，强化了支出管理。2013年12月，财政部印发财会〔2013〕29号文，对《科学事业单位会计制度》进行修订，提出了科研事业单位“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法，这一处理方法有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，为事业单位进行内部成本核算提供会计数据支持，并改进了科技产品核算方式。

2013年11月，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中一项重要任务是深化财税体制改革，要改进预算管理制度，推行权责发生制的政府综合财务报告制度。2014年10月印发的《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号），制定了权责发生制的政府综合财务报告制度改革方案，明确了改革的主要任务、具体内容、配套措施和实施步骤，推行政府成本会计，提出了一系列具体目标任务，规定政府运行成本归集和分摊方法等，并逐步建立分析应用体系。

2015年以来，财政部颁发了一系列政府会计准则及新的《政府会计制度》，整合了各不同类别行政事业单位的会计制度，增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，对固定资产、无形资产等计提折旧或摊销，引入坏账准备等措施，对于事业单位开展成本核算工作具有重要意义。

2019年7月，为了加强行政事业单位成本核算工作，完善预算绩效管理体系，提高行政运行和财政资源配置效率，财政部办公厅印发《基本指引（征求意见稿）》，广泛征求意见和建议。2019年12月，财政部正式印发《基本指引》，确立了事业单位成本核算技术层面的顶层设计，为提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理打好基础。《基本指引》参考财政部2013年8月印发的《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号），适当借鉴企业界成本会计核算的实务经验，如成本核算的基础、成本核算的原则、成本核算对象的确定，计入成本核算对象费用的分类，辅助部门之间互相提供的服务、产品成本的交互分配或直接分配，公共服务或产品的成本计算方法等，与企业成本会计核算趋同。事业单位相对企业来说，成本信息需求复杂，且更加多元化，成本核算对象除产品外还包含公共服务等，《基本指引》针对事业单位的特点，分别不同的成本核算对象，对不属于成本核算对象耗费的项目进行了明确，明确了成本归集和分配的一般性做法，规范了相应的成本核算对象。《基本指引》同新政府会计制度、准则等相关要求紧密结合，提高了成本核算相关内容的可操作性。

我国科研事业单位成本核算发展历程如表1所示。

表1 我国科研事业单位成本核算发展历程

随着会计理论的不断发展，信息技术在会计工作中的深化运用，会计技术、会计工作组织方式、会计职能、会计工作边界、会计工作定位等发生了一系列持续的变化，科研事业单位的会计工作也应实现会计服务功能的拓展，在夯实会计工作传统的核算基础上，对内更好地与经营管理有机融合，增强成本核算等会计管理工作的效能，为提升单位管理水平和效益作出应有贡献。

（一）科研事业单位成本核算的现状

科研事业单位主要收入来源为财政经费和科研项目收入，核算主要依据预算管理规定及科研经费管理规定进行，总体以现金收付制原则为基础，侧重资金来源和运用，主要按照科研项目支出来核算各类业务的经费开支情况。科研经费支出分为直接费用和间接费用两部分：直接费用包括设备费、材料费、燃料动力费、测试化验加工费、差旅费、国际合作与交流费、会议费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、专家咨询费、劳务费和其他支出等。间接费用是所在单位为科研项目提供管理支撑服务的部门发生的日常费用如房屋使用费，日常水电消耗等管理费用的补助支出，以及对从事科研项目人员的绩效奖励等。

科研事业单位开展的科研活动以外的各类业务在实践中也大多按照科研项目的费用类别和核算方法核算。

（二）科研事业单位成本核算存在的问题及原因分析

1.成本核算的细则办法尚不完善

新政府会计制度、会计准则、《基本指引》实施以来，引入了权责发生制，为科研事业单位如何准确落实成本核算提供了政策基础，但在新政策实行伊始，科研事业单位财务工作重点在于如何落实好“双功能双基础双报告”，权责发生制的成本核算还缺乏一定的工作基础，尚未建立严谨的核算规范和原则，尚未建立与科研事业单位相适应的完善的成本费用归集及分摊方法，致使不同单位之间的成本核算还存在标准不统一、存在较大差异的现象。

2.科研项目经费管理办法的差异

科研事业单位的主要任务之一是承担各类科研任务，发布任务的国家各部门也出台了各种专项经费管理办法，对相应的经费预算、执行和验收都有严格要求，这也在客观事实上对该类科研项目的会计核算提出了严格要求。此外，由于科研工作自身特点，在科研项目研究过程中存在很大的不确定性详细的预算支出情况预测存在一定的困难，致使经费实际执行情况与预算数差异较大，即使可以在项目执行过程中可以适当调整，也存在科研单位对超预算的支出无法列入项目成本的情况，使科研单位难以如实进行成本核算。

3.成本核算间接费用分摊标准合理性差

科研单位长期以来的成本核算办法基本上是将材料费、测试化验加工等外协费用、试验费等作为直接费用直接计入产品；
将设备使用费、人员工资、管理费等间接费用则根据工时分配计入产品，没有充分从成本发生的实际情况来逐项设置分摊标准，没有充分考虑科研与生产的双重特性，从而使得形成的成本信息不够合理准确。

4.成本核算的内在需求不足

科研事业单位由于长期历史定位于主要从事科学研究，主要从国家接受科研任务，按照经费预算执行；
财政经费对公用经费、人员经费、专项经费等有一定的保障补助，所以在成本核算理念方面更多的是和预算符合，而不是和实际发生的成本符合。近年来，科研事业单位改革有了深入的发展，相关财务方面的政策也出了很多，但很难摆脱既有固定模式。科研任务主要以科研任务书中各项任务为导向，注重关键技术的突破、知识产权的获取、人才的培养、论文的发表，但对科研成果的转化重视不够，也使得其不重视转化产品包括成本计划、核算和控制在内的成本管理。因此，科研事业单位以及科研人员普遍存在成本核算意识不到位，对成本核算缺乏内在需求的现象。

5.科技成果转化的动力不够强

为促进科技成果转化为现实生产力，规范科技成果转化活动，加速科学技术进步，我国于1996年颁布、2015年修订《中华人民共和国促进科技成果转化法》。但在实践中，科研事业单位科技成果相关管理制度与成果转化需要不相适应的情况还普遍存在，比如行政审批部门对成果使用、处置事项的审批仍然比较繁琐，影响了转化的时效性；
成果处置收益或转化收益对于相关人员奖励的规定还不够完善，可操作性还比较差，削弱了单位和科技人员科技成果转移转化的积极性，使得承担了大量国家科研任务、集聚了大量高层次人才、积累了大量科技成果的科研事业单位成果转化数量占全社会科研机构成果转化的比例比较低。科研奖励也难以到位，从而对科技成果转化利润关注度不高，也就对成本核算没有给予充分的重视。

为有效落实新政府会计制度、《基本指引》等制度，加强成本核算，有效提升成本分析和控制，规范业务管理，针对科研事业单位开展成本核算工作普遍存在的问题，应在成本核算内容、机制建设、制度建设、流程建设和信息化建设等方面进行改善。

（一）成本核算对象

科研事业单位应当根据自身具体特点，按照实际管理需求确定其成本核算对象。成本核算对象不只局限于产品或服务等，也可以以项目、团队、部门等作为成本核算对象。

（二）项目和范围

科研事业单位可以参照自身所在行业惯例特点，根据具体成本信息需求设置成本项目，进行成本归集，相关成本项目的设置，应当与政府会计准则制度中的明细科目保持协调。在实践工作中，可以在成本项目下设置进一步的多级明细项目或根据管理需求设置辅助项系统进行核算。

（三）成本归集和分配

基于科研事业单位属性、科技研发及成果转化的特性，成本核算对象包含公共服务、各类项目、内部业务部门、产品或服务等，因此适用制造成本法，将与各类业务活动有联系的费用计入成本核算对象，不将单位管理费用等向成本核算对象分配。应设定完整合理的成本核算对象，对各环节发生的成本进行统计归集梳理，设计严密的成本核算逻辑方法，设定成本核算规则，区分科研成本和科技成果转化成本，将各项直接费用、间接费用计入到对应到项目或产品。科研事业单位在设置好会计科目体系后，应当对实际发生的各种费用按照成本项目归集，据此计算确定各成本核算对象的成本。

对于材料费、测试化验加工费、差旅费、运输费、其他直接费用等在发生时，直接计入到具体项目成本中去。同时通过辅助核算项等方式，按照不同维度进行统计归集，以满足不同使用部门的需求。

对于组织和管理生产活动所发生的各项间接费用，包括职工薪酬、房屋占用费、设备折旧费、水电费、电话费、网络费等，按照成本发生的动因将间接费用分配到各具体项目当中。依据政府会计制度，对经营、生产过程中所发生的各项费用，按照成本核算对象进行分类和汇总，并通过“业务活动费用”和“单位管理费用”等科目，归集各成本核算对象实际发生的成本。对于能够明确归属某一项目的费用直接由该项目承担，对于无法明确归属的支出，按照资源耗费比例合理地分摊至各个成本对象。对于一次支出分期摊销的费用以及尚未支出、但应该计入当期损益的费用，在归集成本时，只考虑属于本期费用，分配时按照工作的完成进度分配。

科研事业单位高技术人员、高精尖设备汇集，可以采用以人员工时占比或设备占用比进行成本分配。以人员工时占比为例，动因包括：人员工时占比，即以在具体项目上投入的工作时间占个人总工作时长数作为比例系数，将对单位而言费用占比最大的人工成本，在项目发生的各个期间，按照因果关系进行精确合理的分配、归集、再分配。各业务部门所占房屋面积，按照计价标准，将房屋占用费分摊至各业务部门，并按照项目人员工时占比再分配给各具体项目。各业务部门人数，以单位全体员工数作为分母，各业务部门人数作为分子，计算出各业务部门占单位人数的比例系数，用以分摊公共水费、燃气费耗用。公共机房机柜数量，以机房总机柜数作为分母，各业务部门机柜数作为分子，计算出各业务部门机房机柜占总机房机柜数比例系数，用以分摊机房房屋占用费以及机房电费。

成本归集分配及核算流程如图1所示。

图1 成本归集分配与核算流程

（四）建立相应账务体系

长期以来，科研事业单位会计核算主要突出预算会计功能，侧重于反映预算收支执行情况，资产负债和成本费用等信息未能得到全面反映。新政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，在同一会计核算系统中，采用“双基础”，利用以权责发生制为基础的财务会计核算形成财务报告功能，进行成本核算会计科目体系的设置，形成相应成本报告。

同时，现有财务系统普遍支持辅助核算项的设置，在会计科目体系之外，根据成本核算要求对部门、项目、人员、地域等方面进行辅助核算项设置，将所需的成本费用信息按不同口径进行标注，从而形成单位内部管理的一个基础财务信息数据库，在此基础上可满足单位内外不同需求的相关会计信息报表的生成，根据需要开发成本结转模型。

科研事业单位的组织机构多设有不同的研究部门，不同的部门承担不同领域的研究任务、科研成果转化。为此，可以考虑将部门设置为辅助核算项或者是子账套，用以核算部门的整体财务收入成本情况并掌握不同部门的结余（盈余）情况。

科研经费管理办法要求将科研项目支出分为直接经费和间接经费，这是承接科研项目必须做到的。与此同时，为满足单位内部管理分析需要，在科研项目的执行过程中，在职科研人员的人工成本等重大成本费用支出也必须要包含在项目当中。可以通过设计辅助项的方式对成本进行归集分摊，实现不同成本核算需求目标。

（五）完善工作基础

为落实好科研事业单位成本核算工作，可以对成本核算对象进行项目化管理，即将所有的成本核算对象定义成不同类型的项目，分门别类设置对应的项目编号。

科研事业单位大多高等人才集中，相应的人力成本费用是重要的项目成本。应根据成本核算的重要性原则，设置相应的工时分摊统计办法对其予以精确核算，将科研人员的实际工作时间在科研项目、转化项目、咨询项目等不同类别的工作任务上进行人工成本分摊。针对其他一些在科研项目、转化项目、咨询项目中都会涉及的重要费用，如设备使用费、房屋占用费等，可以根据实际情况以适当的基础进行二次分摊。

成本核算工作，不仅仅是财务工作，更是事关各管理部门、业务部门的一项重大管理工程。实施该项工作，需要建立配套的工作框架体系和管理制度流程，并强力推动落实。

（六）推进信息化建设

重视成本核算工作是贯彻精细化管理运营理念的重要表现，精细化管理的思想由日本率先提出，它的目标导向为组织发展，其在经营管理水平不断完善的过程中，汲取大量先进的经营管理模式经验。精细化管理离不开各职能部门之间的相互协调配合，合理精准的安排组织间的相关活动，协助完成对各职能部门工作的梳理，可以保证各个模块之间能够高效衔接，进而提升管理效率。

越是精细化的管理，对流程、数据的要求也会越高，越要依靠信息化系统来实现。科研事业单位应设置相应的信息系统进行管理并生成成本核算所需要的基本数据信息。

成本核算需要的基础数据庞大琐碎，计算过程纷繁复杂，需要完善的信息系统平台予以支撑，目前能够满足科研事业单位运营所需的研发管理、项目管理、实验室管理、人员管理、资产管理、财务管理等方面均有成熟的信息化工具，在此基础上可引入企业经常使用的相关管理信息工具模块如生产管理、库存管理、销售管理、采购管理，将成本核算所需各环节信息需求植入到各项业务流程中去。目前，科学事业单位的信息化工作大都已经不同程度的开展，但大多处于分散部署的状态，相互之间缺乏深度数据共享，呈现信息孤岛的状态。随着成本核算管理的逐步深入，精细化要求必将不断增加，各部门各环节的流程数据必将不断交互，如果不能实现信息共享，那么工作量将呈现几何倍数的增加，且数据不共享也将会不可避免的出现差错。为此，应借机实现信息化升级，建立信息化平台，将各项业务的管理流程有效贯通，集成为一个系统，建立适合科学事业单位特点的、类似企业资源计划（Enterprise Resource Planning，ERP）的科研机构资源计划（Institute Resource Planning，IRP），并在IRP系统基础上形成成本核算信息化，从而提高成本核算水平，真正实现成本管控。

本文通过梳理我国科研事业单位成本核算管理的发展状况，研究成本核算现状，总结目前存在的问题并进行分析。我国科研事业单位承担的职能既包括公益职能，又有科学技术研究开发、科研成果转化等，业务复杂多样，本文根据这些实际情况结合《基本指引》等新政策具体要求，在成本项目、范围、归集分配办法、账务体系、实现方法等方面进行研究，在此基础上提出了构建科研事业单位的成本核算框架体系的方案。本研究为改进我国科研事业单位成本核算工作提供了相应的建议与参考。

在深化改革背景下，如何进一步做好我国科研事业单位权责发生制成本核算是科研管理领域新的研究课题，随着《基本指引》从2021年开始正式施行，成本核算及成本管理已受到高度关注，将成为未来几年我国科研事业单位研究的重点内容之一。

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