财务报表粉饰行为及其防范 [财务报表粉饰行为动因分析及识别]
时间：2020-03-29 07:29:29 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
中图分类号：F275 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-188-02 摘 要 目前，无论是在发达国家还是在发展中国家，财务报表粉饰行为是普遍存在的现象。粉饰财务报表已成为政府、广大投资者、证券监管等社会各界关注的焦点和热点问题，它不仅误导投资者和债权人，根据失实的财务信息作出错误的判断和决策；同时也导致政府等监管部门，不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。本文针对财务报表粉饰行为的动因分析及识别等问题进行讨论。
关键词 财务报表 粉饰 动机 防范
财务会计报告是反映企业某一特定日期财务状况和某一期间经营成果、现金流量等会计信息的文件。该信息是宏观和微观管理的基础。所以粉饰财务报表不仅危害企业自身的诚信度，影响企业的长期发展，同时也危害市场经济秩序。近几年来，在上市公司相继出现许多大案，如“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”、“大庆联谊”等，引起有关方面对会计报表粉饰行为的极大关注。在非上市公司中，不管是国有企业，还是外商投资企业、私营企业，均存在较为严重的会计报表粉饰问题，笔者分析财务报表粉饰行为的动因、手段等分析，是为了更好地识别和防范会计报表粉饰行为。
一�财务报表粉饰行为的概念、类型
（一）财务报表粉饰行为的概念
所谓财务报表粉饰行为是指企业管理当局为了自身利益在会计核算及会计报表编制的过程中采用编造、变更、伪造等手段编制财务会计报告等违反会计法规、会计准则和会计制度的规定，有目的、有意图的向报表使用者传递虚假财务会计报告信息，以掩盖企业真实的财务状况、经营成果与现金流量情况，从而达到某种特定目的的不诚实行为。
（二）财务报表粉饰的类型和方法
1．粉饰经营业绩的类型和方法
（1）利润最小化，采用加速折旧、多摊销、提前结转成本、推迟确认收入、资本化费用计入当期损益等手段调节，使利润最小化。
（2）利润最大化，采用亏损挂账、提前确认收入、资产重组、推迟结转成本、关联交易等手段调节，使用利润最大化。
（3）利润均衡化，采用应收、应付款、其他应收、应付款挂帐，通过递延资产、长期待摊费用等摊销等调节利润。
2．粉饰财务状况的类型和方法
（1）低估负债，企业发行债权或贷款时，通常为了证明其财务风险较低，会产生低估负债的欲望。降低企业财务风险，有利于对外筹资。其做法是：设账外账或将负债隐匿在关联企业。
（2）高估资产，当进行股份制改组和对外投资，企业常常倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权，有利于对外筹资，获得股权。其做法是：虚构业务交易和利润、编造理由进行资产评估。
二、财务报表粉饰行为产生的动因
（一）发行股票和上市动机
许多上市公司发行股票是为了“圈钱”，但是发行股票又是有一定条件的。在首次发行股票的情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。于是很多企业为了发行和上市股票，便通过各种粉饰手段进行会计处理，以确保公司连续三年盈利。
（二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表
在市场经济下，资金是企业的血液，企业要生存和发展，就需要巨额资金支持。其中配股和向银行贷款是最重要的两种筹措方式。由于配股受时间、条件的限制，所以银行贷款就更常用一些。但银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。因此，经营状况不佳又急需资金的企业，要想获得银行及商业信用，必然要通过编制虚假会计报表，以显示自己良好的发展潜力、盈利能力、偿债能力，或以高额的回报、优惠的条件来达到目的。
（三）纳税动机
按照我国税法规定，依法纳税是企业必须承担的责任。基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，通过调整账面的销售收入和会计利润，从而调整应纳税额。很多中小企业为了少交税而粉饰会计报表。
（四）为了政治目的的而粉饰会计报表
委托代理制度是我国国有企业的突出特征，国有企业高层管理人员主要通过政府任命或聘任，因此，“企业业绩”与“政绩”挂钩始终是我国国企挥之不去的理念。从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。管理者是否可以晋升职务或者获得奖金的多少直接与企业的经营业绩有关。所以当企业的经营业绩无法达到考核指标的要求时，企业管理当局就会千方百计地通过粉饰财务会计报告来改变现有的业绩考核指标。
三、财务报表粉饰行为的主要手段
（一）资产重组
资产重组是指企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。而目前，资产重组却被视为粉饰财务信息的最佳契机而被广泛使用，尤其是在上市公司和国有企业改革过程中常常发生。一些上市公司正在制造着“重组―上市―业绩滑坡―再重组”的怪圈，资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效。
（二）关联交易
关联方交易与财务报表粉饰不存在必然的联系，但如果关联方交易确实以公允价格定价，则不会对交易双方产生异常的影响。事实上，有些公司的关联方交易采取了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，从而使得利润在公司之间的转移。利用关联交易调节利润的主要方式有：
1．转让、置换和出售资产
一是上市公司将不良资产和等额债务剥离给上市公司，以降低财务费用和避免不良资产经营所产生的亏损和损失；二是上市公司将不良资产转卖给母公司，在转让过程中上市公司往往获得一笔可观的收益；三是母公司将优质资产低价卖给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行置换。
2．关联购销
上市公司与关联方之间存在着大比例的购销往来已经不是秘密。虚构经营业务，并通过将其商品高价出售给其关联企业，人为地增加主营业务收入和利润。
3．费用分担
由于许多上市公司与母公司之间存在着接受服务和提供服务的关系，在上市改组时，双方往往签订了有关协议，明确了有关费用支付和分摊标准。但实际上，一些公司通过改变费用分担的方式和标准，以提高公司的利润。
（三）虚构交易或事实
采取虚构交易或事实的方法来粉饰财务报表的企业，所虚构的交易或事实形形色色，不仅虚构关联方交易，也虚构非关联方交易；不仅虚构销售业务，也虚构重组业务。
（四）新准则的弹性
新准则有关规定提供给上市公司更大的空间。如无形资产：旧准则将研发费用直接计入管理费用，新准则将企业的研发划分为研究和开发两个阶段，并允许将满足一定条件的开发阶段的支出予以资本化，待无形资产完成时定期摊销，这样做确实提高了研发期的利润空间，也提高了企业科技开发的能力和积极性，但由于无形资产研发企业风险大，周期较长，研究和开发阶段实际上很难区分，有些费用也很难分开等等。
四、财务报表粉饰行为的识别及防范
（一）关联交易剔除法
关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。
对合并报表进行分析时，必须将合并后的报表与合并前母、子公司各自的报表结合起来进行对比阅读，重点考察合并报表中的利润构成情况以及集团内部业务抵消之后所发生的财务指标的显著变化。关联方之间发生的业务往来需要予以特别关注，根据交易的条款、方式、价格以及付款方式，对关联交易的公允性给予正确的判断，从而确定企业是否运用了不等价交换通过关联交易来进行财务信息的粉饰。通过将来自关联企业的营业收入和利润总额从企业利润表中予以剔除，可以了解一个公司自身获取利润能力的强弱，同时判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业，从而判断其利润来源是否稳定、未来的成长性是否可靠等。如果企业来源于关联企业的营业收入和利润所占比例过高，我们就应当特别关注关联交易的定价政策、关联交易发生的时间、关联交易发生的目的等，来判断企业是否运用了不等价交换通过关联交易来进行报表粉饰。分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。只有将不公正的关联方交易所产生的利润剔除掉，才能比较真实的反映企业的经营成果。
（二）不良资产剔除法
这里所说的不良资产，包括开办费、待处理固定资产净损失、待处理流动资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如存货跌价、高龄应收账款和积压损失、固定资产损失、投资损失等。由于不良资产是导致上市公司虚盈实亏的重要原因，同时也是公司一个未引爆的“定时炸弹”，因此在对那些存在高额不良资产的公司进行财务报表分析时，对不良资产进行剔除分析就显得十分重要。主要是通过查看会计报表和报表附注中相关项目的说明，了解不良资产和虚拟项目的构成，对于长期待摊费用要看摊销政策，注意本年新增的待摊项目及期初待摊项目有无应摊未摊的，是否属于该科目核算的范围。对于有问题的资产，报表使用者可以把其作为损失直接剔除掉。在识别过程中，可以将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明该公司的持续经营能力可能有问题；同时也可以将当期不良资产的增加额与当期利润总额的增加额相比较，如果前者超过后者，说明该公司当期的利润表可能有“水分”。
（三）现金流量分析法
现金流量表是以现金的流入和流出反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况，反映企业现金流入和流出的全貌。通过现金流量表能够说明企业一定期间内现金流入和流出的原因；能够说明企业的偿债能力和支付股利的能力；能够分析企业未来获取现金的能力；也能够分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响。对于一个正在成长的健康的公司来说，比较合理的现金流量结构应该是：经营活动产生的现金流量为正数，投资活动现金流量为负数，筹资活动的现金流量为正负相间的。
现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。如果发现企业的现金净流量长期低于净利润，或者企业的每股收益很高，而每股现金净流量很低甚至为负，就需要确认与利润相对应的资产事实上是否属于虚拟资产，因为企业可能存在依靠虚拟资产挂账以粉饰财务信息的现象。
（四）审计意见分析法
近年来的一系列会计信息虚假事件，特别是安然公司、世通公司等一系列特大会计信息舞弊案例的发生，不但将世界五大会计公司之一的安达信会计公司推上了破产的境地，而且使世人对注册会计师这一行业的独立性、公正性产生了严重的怀疑。但是从注册会计师出具审计报告的类型是分析其会计报表有没有粉饰的重要途径。在分析审计意见时，我们主要注意以下几种现象：一是注册会计师发表的审计意见是否适当。特别是注意个别上市公司在年度报告或中期报告中所披露的注册会计师发表的审计意见是否一致。二是，应关注审计报告说明段中说明的事项，如理应发表保留意见却发表带解释说明段的无保留意见，理应拒绝表示意见或发表否定意见却发表保留意见。从这些事项分析企业可能存在的粉饰会计报表的手段和方式，了解其对财务状况和经营成果的影响。
总之，真实的财务报表可以帮助企业加强管理和改善经营，并据以预测企业未来的资金流动；帮助投资者和债权人做出合理的决策；帮助政府机构进行宏观调控。我国的证券市场正处于发展时期，还不够成熟，投资者理性程度、上市公司治理结构的完善程度，相关法规与制度的科学程度、政府部门的市场化程度等诸多方面有待改进，最为集中体现的是上市公司财务报告粉饰问题。因此，了解财务报表粉饰的动因及其识别方法对于企业本身以及整个国民经济都有着不可估量的作用，而真正诊治财务报告粉饰是一项极其复杂艰巨的系统工程。
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