内部审计师需遵守的审计职业道德 审计师更换对审计独立性影响的分析
时间：2018-12-30 03:23:09 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘 要： 上市公司会计师事务所的频繁变更受到了广泛关注，国内很多的文献研究了会计师事务所变更的原因和信息披露。本文通过对我国公司连续变更会计师事务所的案例进行分析，以期了解审计师更换对审计独立性影响。
关键词： 审计师 更换 审计 独立性 影响
近年来，我国证券市场发生的变更会计师事所事件不断增多，会计师事务所变更作为一项大事项，越来越引起人们的关注。而且，变更会师事务所被认为是上市公司避免非标准审计意见的主要方式之一。中证监会一直对变更会计师事务所现象高度重视，并于1993年起开始颁布相应的规定。下面笔者尝试通过ST东盛东盛科技股份有限公司连续变更会计师事务所案例进行分析，来了解审计师更换对审计独立性影响。
一、东盛公司2003年-2007年财务状况
东盛公司成立于1996年，公司股票在上海证券交易所发行。东盛公司于2003年经营业绩较好，实现净利润38598047元。2004年4月17日出具了普华永道中天审字（2004）1253号无保留意见的审计报告。2004年东盛公司由于各种原因经营出现困难，虽然实现净利润30111088元，内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。
2005年实现的净利润35305183元，深圳大华天诚会计师事务所对东2005年年报出具标准无保留的审计报告。
2006年实现净利润12622330元，出现大幅度的下滑，深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。在审计报告中于2006年12月31日，贵公司的股东西安东盛集团有限公司及陕西东盛药业股份有限公司共计占用贵集团资金约155422万元。贵公司管理层确信该等债权可以收回，目前不需计提坏账准备。审计师无法实施足够的相关审计程序和获取充分适当的证据，为该等债权可全部收回和不需计提坏账准备发表审计意见，提供合理的基础，因此，我们无法判断该事项对贵集团及贵公司财务状况及经营成果的影响。如果我们对这一应收账款提坏账准备，企业就会由赢利变为亏损。
2007年东盛公司的经营并没有得到实际改善，出现巨额的亏损，亏损额是750238928.23元。截止2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105024.69万元，其中逾期借余额为77195.32万元；股东权益为-96309.47万元；欠缴税金为15702.24万元；运资金为-93233.43万元；本报告期亏损数额为75339.28万元，其中对外担保或有失计提的预计负债为69557.52万元；关联方资金占用金额为7200万元，其中大股资金占用费余额为5508万元。中和正信会计师事务对东盛科技公司2007年年报经审计，出具无法表示意见的审计报告。东盛公司被列入ST公司。
二、审计师更换对审计独立性影响分析
我直接应用杨鹤和徐鹏在2004年发表“审计师更换对审计独立性影响的实证研究”文献中审计意见模型P(审计意通过上文对东盛2003年-2004年状况描述和审计意见模型数据可得知：
2003年和2004年东盛的年报都是普华永道中天审计的，根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2004年)=0.25＜0.5，收卖审计意见动机为“0”。2004年东盛没有发生更换会计事务所的情况。
2004年内部检查时发现重大会计差错，普华永道中天对东盛2004年出具无保留有强调事项的审计意见。东盛公司由于在2004年没有收到清洁的审计意见，在对2005年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2005年)=0.81＞0.5收卖审计意见动机为“1”。2005年东盛公司年报审计是深圳大华天诚会计师事务所，更换会计事务所的理由是：普华永道中天审计业务繁忙，无法保证对东盛审计的时间。当公司管理当局试图通过某些会计处理和披露方式推迟公布不利信息时，审计师对此很可能表示反对并出具保留意见。公司管理当局认为保留意见将影响公司股价和融资能力，审计师的反对意见和保留意见很可能触怒管理当局，或促使其寻找与自己更为一致的审计师。从事务所的角度来看，会计师担心潜在的诉讼风险拒绝继续审计，愿意自动退出对动盛的审计。并最终导致普华永道中天会计师事务与东盛科技关系终止。但普华永道中天会计师事务所对于对变更事项发表任何声明“审计业务繁忙”，我认为是一个借口，可能迫于审计市场竞争的压力、担心丢失潜在的客户。最终通过深圳大华天诚会计师事务所审计，收到标准无保留的审计报告，达到管理当局预期结果，成功地收买“清洁”审计意见。可得知：不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到通过更换审计师来“收买审计意见”的目的，因此，审计师更换会对审计独立性造成影响。
2006年东盛的年报都是审计的深圳大华天诚会计师事务所，根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2004年)=0.31＜0.5，收卖审计意见动机为“0”。2006年东盛没有发生更换会计事务所的情况。2006东盛利润出现大幅度的下滑，东盛公司有操纵利润的迹象。深圳大华天诚会计师事务的注册会计师对东盛科技公司2006年报出具了保留意见审计报告。
东盛公司由于在2006年没有收到清洁的审计意见，在对2007年年报审计时更换了会计事务所。根据文章审计意见模型计算结果是P(审计意见2007年)=0.99＞0.5，收卖审计意见动机为“1”。2007年东盛公司年报审计是中和正信会计师事务，更换的理由是“对方审计业务繁忙”。但是这次更换了会计师也未获得清洁的审计意见。
审计师出具了无法表示的审计意见的理由如下：
截2007年12月31日，贵公司银行借款余额为105，024.69万元，其中逾期借款余额为77，195.32万元；股东权益为-96，309.47万元；欠缴税金为15，702.24万元；营运资金为-93，233.43万元；本报告期亏损数额为75，339.28万元，其中对外担保或有损失计提的预计负债为69，557.52万元；关联方资金占用金额为7，200万元，其中大股东资金占用费余额为5，508万元。贵公司对该事项因珠海中珠股份有限公司重大资产重组方案的报审、潜江制药重大资产重组工作的实施处在进行中，尚待履行董事会审议等程序。所述，贵公司由于持续受到资金紧张的困扰，未能按照预期计划投入资金，市场推广及促销活动受到限制，广告策略难以实施，再加之原材料价格上涨等原因，使以资抵债入的“广誉远”等四家子公司均未能完成评估机构确认的盈利预测。
有关资料显示该公司2007年年报，发现该公司仍存在三大财务隐患：一是以资抵债注水7亿元；二是隐瞒占资5亿元；三是会计差错，包括前期会计差错及报告期会计差错，涉及商誉、预计负债及所得税会计等。尽管审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技上述三大问题，实际上变相认可东盛科技关联方侵占巨资、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资及报告期会计差错等事实。审计报告要重内容不重形式。保留、反对、无法表示审计意见类型并不重要，重要的是他是否在说明段中将企业的重大财务及经营隐患如实披露。东盛科技2007年报就是一典型的案例，表面上审计师出具了无法表示意见，可是它并没有在说明段如实披露东盛科技最重要的财务问题，实际上变相认可东盛科技侵占资金、操纵前后期财务报表事实，且没有发现可能存在的隐瞒巨额占资事实，我认为，这份无法表示意见的审计报告也存在收买审计意见的迹象。
本文为全文原貌 未安装PDF浏览器用户请先下载安装 原版全文 不更换审计师会获得非标准无保留审计意见的上市公司中有相当一部分在更换审计师之后获得了“清洁”的审计意见，从而确实达到了通过更换审计师来“收买审计意见”的目的。2007年审计报告虽然是无法表示的审计意见，但是没有反映东盛最重要的财务问题，在一定的程度上改善了审计意见，因此审计师更换会对审计独立性也造成了影响。中和正信会计师事务发表无法表示意见的审计意见的原因是多方面的：在具有监管风险的情况下，后任注册会计师接收到了更为强烈的监管信号，更倾向于发表严格的审计意见。年初五大公司（包括东盛科技）更换会计事务所，成为关注的焦点。而且东盛公司于近几年多次更换，由此对外传递了强烈的监管信号。会计师事务所在对其第2007年财务报告实施审计时更倾向于发表严格的审计意见。接任的中和正信会计师事务所同样感受到强烈的监管风险，虽然无法详尽地了解其审计结果与前任会计师事务所审计结果的差异，但中和正信会计师事务所最终仍然出具的是无法表示意见审计报告。
三、结语
我们现在把2004年-2007年P(审计意见)四年联系起来看，当P(审计意见it)＞0.5，收卖审计意见动机为“1”，东盛公司就更换了会计事物务所。当P(审计意见it)＜0.5，收卖审计意见动机为“0”，东盛公司就没有更换了会计事物务所。说明东盛科技“收买审计意见”主要通过更换会计事务所方式达到目的的。没有选取其他的方式来获得“审计意见改善”。
笔者通过对东盛科技连续变更会计师事务所的案例进行分析，进行了审计师更换的公司在更换后可能取得了“清洁”的审计意见。这说明前任审计师的更换在一定程度上影响了后任审计师的独立性。在中国注册会计师协会、中国证监会、媒体强有力的关注下，对公司通过变更审计师而改善审计意见的可能性受到了限制。
参考文献：
［1］杨鹤，徐鹏.审计师更换对审计独立性影响的实证研究.审计研究，2004，（1）.
［2］陆正飞，童盼.审计意见、审计师变更与监管政策――一项以14号规则为例的经验研究.审计研究，2003，（3）.
［3］李爽，吴溪.监管信号、风险评价与审计定价：来自审计师变更的证据.审计研究，2004，（1）.
［4］李东平，黄德华，王振林.不清洁审计意见、盈余管理与会计师事务所变更.会计研究，2001，（6）.
［5］耿建新，杨鹤.“我国上市公司变更会计师事务所的情况分析”.会计研究，2001，（4）.
本文为全文原貌 未安装PDF浏览器用户请先下载安装 原版全文
