基于购买法与权益结合法的合并财务报表编制研究_合并财务报表的条件
时间：2019-05-12 03:18:18 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
本文依据高级财务会计学对合并财务报表编制的研究，结合财政部颁布会计准则的基本要求，以换股合并为背景，分析了购买法和权益结合法下合并财务报表的不同编制方法，突出了被购买（合并）公司存在已记录商誉、投资收益、少数股东权益对财务报表编制的影响以及合并财务报表的相关调整和抵消的分录。
［例］假设20×7年1月1日， P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份控制S公司。S公司为股份有限公司， S公司账面价值通公允价值存在差异的资产与负债级相关数据（见表1）。
20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元。其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。P公司股东权益总额为7000万元。其中股本为4000万元，资本公积为800万元，盈余公积为1000万元，未分配利润为1200万元。
20×7年12月31日，P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7年，S公司实现净利润1000万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。20×7年l2月31日，提取盈余公积100万元，未分配利润为300万元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试，发现没有减值。
为了编制购买日后第二年合并财务报表工作底稿的抵销分录，进一步假定：20×8年，S公司实现净利润2000万元，提取盈余公积金200万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为1200万元。
不考虑所得税对合并报表的影响。假定P公司和S公司2008年没有发生其他内部交易。则购买日、购买日后第一年末和购买日后第二年末成本法下合并抵销分录可编制如下文。
一、非同一控制下的控股合并
（一）控制权取得日的报表编制 （1）购买日P公司长期股权投资的会计处理。按照我国现行会计准则的规定，采用成本法进行会计处理。案例中P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20×7年1月1日；合并成本为3000万元。20×7年1月1日，P公司记录对S公司的投资（单位：万元，下同）：
借：长期股权投资——S公司 3000
贷：银行存款 3000
（2）购买日合并资产负债表的编制
购买日S公司净资产的账面价值为：2000（股本）+1500（资本公积）+0（盈余公积）+0（未分配利润）=3500（万元）
购买日S公司可辨认净资产的公允价值为：3500（账面价值）+100（公允价值变动）=3600（万元）
P公司应确认的商誉为：3000-3600×80%=120（万元）
P公司确认的少数股东权益为：3600×20%=720（万元）
首先，将p公司对s公司的长期股权投资和少数股东权益与s公司的净资产抵消，差异确认为合并价差。
借：股本 2000
资本公积 1500
合并差价 220
贷：长期股权投资——S公司 3000
少数股东权益 720
其次，冲销合并差价，对S公司各项资产和负债的账面价值进行调整。
借：固定资产 100
商誉 120
贷：合并差价 220
（二）控制权取得日后第一年的报表编制 P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80％的股份。
（1）20×7年S公司没有发放股利，P公司对S公司的长期股权投资不做账务处理。
（2）20×7年度P公司合并财务报表的编制。商誉没有发生减值；20×7年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易。则合并价差的分配与摊销（见表2、表3）：
20×7年，P公司记录来自S公司的现金股利480万元，作为投资收益，冲减“长期股权投资”项目
借：长期股权投资——S公司 480
贷:投资收益 480
将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销
借：投资收益 480
少数股东权益 120
贷：对股东的分配 600
抵销S公司20×7年度提取的盈余公积
借：盈余公积 100
贷：提取盈余公积 100
将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵消
借：股本 2000
资本公积 1500 合并差价 220
贷：长期股权投资——s公司 3000
少数股东权益 720
冲销合并差价，将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值
借：固定资产 100
商誉 120
贷：合并差价 220
调整固定资产低估数对20*7年度的影响
借：管理费用 5
贷：固定资产 5
反映少数股东净资产及少数股东权益的影响
借：少数股东净资产 199
贷：少数股东权益 199
在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占份额199万元列示。
20×7年末， 少数股东权益的金额为799万元（720+199-120）。与调整为权益法再编制抵销分录的结果一致。
（三）控制权取得日后第二年的报表编制 （1）20×8年，S公司向P公司分派现金股利480（600×80%）万元，作为投资收益
借：长期股权投资——S公司 480
贷：投资收益 480
（2）20×8年度P公司合并报表的编制（表4）
20×8年权益法下长期股权投资的应有年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，按差额编制调整与抵消分录。
20×7年1月1日余额 3000
S公司20×7年度净利润（1000×80%） 800
合并差价摊销
固定资产低估本期应增加的折旧（100/20×80%） -4
权益法下应有的余额（20×8年1月1日） 3796
减：成本法下余额 3000
应调整的金额 796
因此，应该做出的调整和抵消分录为：
（1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额
借：长期股权投资 796
贷：年初未分配利润 796
（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有权权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销
借：投资收益 480
少数股东权益 120
贷：对股东的分配 600
（3）抵销S公司20×8年度提取的盈余公积
借：盈余公积 200
贷：提取盈余公积 200
（4）将P公司对S公司长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销
借：股本 2000
资本公积 1500
盈余公积 100
年初未分配利润 300
合并价差 215
贷：长期股权投资——S公司 3316
少数股东权益 799
（5）冲销合并价差
借：固定资产 95
商誉 120
贷：合并价差 215
（6）调整固定资产低估数对20*8年度的影响
借：管理费用 4
贷：固定资产 4
（7）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响（2000-5）×（1-80%）=399（万元）
借：少数股东净利润 399
贷：少数股东权益 399
在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占份额399万元列示。 20×8年末， 少数股东权益的金额为1078万元（720+199-120+
399-120）。
二、同一控制下的合并
（一）认定购买方与计量企业合并成本 P公司于20×7年1月1日以3000万元取得了S公司80%的股权，控制了S公司，P公司为合并方，S公司为被合并方；合并日为20×7年1月1日；合并成本为3000万元。控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值3500万元，p公司所占份额为2800（3500×80%）。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为2800万元。
（1）20×7年1月1日，P公司应记录对s公司的投资
借：长期股权投资——S公司 2800
资本公积 200
贷：银行存款 3000
（2）合并会计编制的调整与抵消分录
少数股东权益：（2000+1500）×20%=700（万元）
借：股本 2000
资本公积 1500
贷：长期股权投资——S公司 2800
少数股东权益 700
（二）控制权取得日后第一年的报表编制
（1）20×7年，P公司记录来自S公司的现金股利480万元，作为投资收益，与“长期股权投资”项目相抵销
借：长期股权投资——S公司 480
贷：投资收益 480
（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销
借：投资收益 480
少数股东权益 120
贷：对股东的分配 600
（3）20×7年度P公司合并财务报表的编制
首先，抵消S公司20×7年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额（100×20%=20）
借：盈余公积 20
贷：提取盈余公积 20
（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销
借：股本 2000
资本公积 1500
贷：长期股权投资——S公司 2800
少数股东权益 700
（3）反应少数股东净利润及其对少数股东权益的影响（1000×20%=200）
借：少数股东净利润 200
贷：少数股东权益 200
（三）控制权取得日后第二年的报表编制
（1）20×8年，P公司现金股利，确认为投资收益
借：长期股权投资——S公司 480
贷：投资收益 480
（2）20×8年度P公司合并会计报表的编制
调整长期股权投资的年初余额
借：长期股权投资 320
贷：年初未分配利润 320
将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目抵销
借：投资收益 480
少数股东权益 120
贷：对股东的分配 600
抵销S公司20×8年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额（200×20%=40）
借：盈余公积 40
贷：提取盈余公积 40
将P公司对S公司的长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益相抵销［（2000+1500+100+300）*20%=780］
借：股本 2000
资本公积 1500
盈余公积 100
年初未分配利润 300
贷：长期股权投资——S公司 3120
少数股东权益 780
反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响（2000×20%=400）
借：少数股东净利润 400
贷：少数股东权益 400
参考文献：
［1］耿建新：《高级会计学》，中国人民大学2010年版。
［2］韦军宁：《购买法与权益结合法的比较研究——论我国企业合并会计处理方法的选择》，《财会通讯》（综合·上）2009年第6期。（编辑 园 健）
