《企业会计准则解释第15号》对基本建设财务管理的影响及应对探析
时间：2023-06-13 22:35:06 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
王明霞
（河南省商城县水利局）
2021年12月30日，财政部发布《企业会计准则解释第15号》，对企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品对外销售的会计处理、报表列示、信息披露进行了进一步规范明确。新准则解释内容不仅仅涉及会计核算处理、信息披露等财务管理范畴，从更深层次反映出对基建财务管理、基本建设财务核算的会计处理影响深刻。
（一）原准则关于试运行销售的会计相关处理
1. 试运行销售会计处理（见图1）
图1 原准则对试运行销售的会计处理规定
2.会计实务中的企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售
在实际的工作中，会计核算因单位行业不同而产生个性化的处理，例如，有的企业将处于研发阶段和过程中试验产品或伴随产生的副产品按相关准则计入企业存货；
有的企业未将处于研发阶段和过程中产出的试验产品或伴随产生的副产品直接转计入当期的归属发生的研发相关的费用；
有的企业把对外实际销售产生相关收益直接冲减当期实际研发发生的费用；
有的企业把试运营产品对外实际销售产生相关收益归属于当期经营产生的损益。
（二）准则解释15号的新要求
1.试运行销售相关会计处理
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理明确规范如图2所示。
图2 会计处理
按照收入、存货等会计准则规范，对尚处于调试试验运行阶段涉及到试产品销售收入和产品生产成本分别进行相关的会计核算处理，直接计入当期实际的经营损益。不能处理为试产品销售收入减去产品生产成本的差额抵减构建的固定资产实际发生的成本，亦或冲减相关的研究开发支出成本费用。应当按照存货企业会计准则将对外销售前试验产品或伴随产生的副产品确认为当期存货。如符合其他企业会计准则条款中相关的资产项目确认条件的，按其相关条款确认为资产。固定资产构建过程中达到预定可使用状态前的必要成本支出，按相关准则规定计入资产构建成本。
2.列示和披露
按照存货、收入、财务报表列报等相关会计准则要求企业应当：首先进行必要的职业判断。如果试验运行而产生的销售属于企业实际的必要日常经营活动，则在会计报表中的“营业收入”和“营业成本”项目披露列示；
如果试验运行而产生的销售属于非日常经营活动的，需在利润表中“资产处置收益”项目列示说明，具体需要列示披露项目、确定试验产品销售成本时，依据会计估计方法确定相关重要信息，并在会计报表附注中，单独披露试产品销售收入和产品生产成本。对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日（2022年1月1日）之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整。
（三）新旧规定的差异分析
按基本建设项目财务管理规定要求，结合2006版准则相关的条款来看，以前的新构建的固定资产项目试验产品或伴随产生的副产品的销售收入和成本支出，均放在了“在建工程——待摊建设费用——联合调试费”核算，作为在建工程建设的投资的抵减项目。待到固定资产达到投产标准的预定可使用状态后，竣工决算过程中将“待摊建设费用”全部按比例分摊到实际安装和构建的设备价值之中，无论试运行过程中的盈亏如何进行了资本化处理。
15号新准则解释发布后，新构建的固定资产项目试验产品或伴随产生的副产品的销售收入和成本支出，不再放到“在建工程——待摊建设费用——联合调试费”核算归集，作为在建工程建设的投资的抵减项目。而是视同公司日常经营部分，将调试试验运行阶段实际销售的试产品销售收入和产品生产成本分别进行单独的会计核算处理，经营成果直接计入当期的实际经营损益，没有销售的确认为企业的存货或资产。
（一）试运行销售账务处理
准则解释对没有实际对外销售的基本建设项目在调试生产阶段产生的试验产品或伴随产生的副产品，按相关准则要求，视情况确认企业资产或存货。已经实际对外销售的，其新构建的固定资产项目试验产品或伴随产生的副产品的销售收入和成本支出等分别进行核算，经营成果计入企业当期实际经营损益，不再放到“在建工程——待摊建设费用——联合调试费”核算。按照新准则解释要求，新构建的固定资产项目试验产品或伴随产生的副产品的销售收入比较容易确认，按既定的单位和售出数量即可确定。但是相关的成本支出确认却是难点。以前成本是放到“在建工程——待摊建设费用——联合调试费”核算，最终将上述费用分摊计入构建的形成的固定资产账面价值，调试运行阶段主要是从设备的技术实施方面考虑，未充分兼顾基本建设财务会计核算的固有特点，企业新构建的固定资产达到投产标准的预定可使用状态前产出的试验产品或伴随产生的副产品未能与实际达标投产后的状态无法严格区分。伴随而来的成本也无法相应的准确区分。同时各行业的达标投产标准千差万别，使得相关成本的区分更加困难。
15号准则解释发布后，基建项目管理与销售会计处理还未能完全适应变化，需要结合各行业的实际情况，进行相应的会计核算调整变更，使得会计信息的反映更加准确。可将基本建设项目在调试生产阶段、试运行生产阶段、正式投产阶段根据各环节的内容和差异不同，进行试运行生产和达标投产状态的成本费用的支出划分。以火力发电新建工程设备机组的调试运行举例，可划分按分部系统设备的试运行阶段，在此基础上，才是整套发电设备启动的功能性试验的联合试运行阶段，依次分为空载负荷试运转，逐步加大带负荷试运行、最后满负荷的168小时试运行，通过满负荷的168小时试运行后，才是正式达标投产的标志。不同试运行阶段，在试验规程中均有详细要求，同时并伴有详尽的投入和产出记录。同时确定试运行阶段销售试验品或伴随产品等的相关成本时，按照15号准则解释的要求，需要按照重要性、可比性的原则，将会计估计变更等相关财务附注信息在企业财务报表附注中进行专题披露。同时，试运行销售和成本结转确定中也有必要的会计估计和职业判断。试运行阶段的会计处理事项，也作为基本建设项目财务竣工决算中的重要事项，也需一并在项目财务竣工决算说明书中予以专题说明披露。
（二）竣工决算方面
1.竣工决算编制原则（见图3）
图3 竣工决算编制原则
2.资产竣工决算相关报表内容预期将跟随产生变化
15号准则解释发布后，概算总投资决算对比报表无变化，其他的附属报表将会相应做部分修改或调整。本文以新建火力发电工程资产竣工决算报表为例，新准则解释对应其的影响，以及主要修改或调整变化内容如下：
（1）其他费用明细表
试运行阶段产品的销售收入及相应的生产成本，将从“在建工程——待摊建设费用——联合调试费”的核算内容，独立分离出来核算，根据具体情况分析后分别计入长期待摊费用形成资产项目，或直接计入归属当期的经营损益。作为单独的报表和附注项目列示，不再列入其他道坦投资费用进行分摊后形成资产的价值。
（2）移交资产总表及明细表
竣工决算形成的移交生产资产清单中涉及相关报表的调整，主要有两种观点：
一是火力发电基本建设项目总投资需与移交生产资产总额保持口径一致。
二是火力发电基本建设项目总投资与移交生产资产总额可以存在口径差异的观点。此观点下，试运行产品与正常达标投产的产品基本无差别，因此试运行阶段产品的销售收入与相应的生产成本产生的净损益归属于当期经营损益，不应当在移交生产的资产表反映。因此试运行期间的收入、成本销项税均不应在移交交付生产资产总表及其他费用明细表中反映，由于这些试运行期间项目的缺失，形成竣工决算报表之间的口径差异，主要是试运行销售净额和增值税销项税两大部分缺失造成的。
基于以上分析，出于投资项目的支出对应关系和报表之间的对应关系一致的考虑，建议按观点一进行会计和决算处理，即在项目总投资与交付资产总额保持一致性的基础上处理。
15号准则解释不仅对企业经营财务报表、基建项目财务成本管理、基建项目竣工决算管理等产生深远影响。还必然引起企业管理者对基本建设项目概预算管理、承包商的合同管理等方面进行统筹考虑决策。
（一）基建项目投资统计口径的变化、投资分析考核影响应对
15号准则解释发布前，基于资产的试运行生产目的主要是为了检验和测试相应的构建资产达到预定可使用状态时的物理性能及生产技术指标是否达到预先的设计要求，试运行期间伴随测试的销售收入并非是其主要经营的出发点。同时，现行的企业会计准则对试运行期间的销售收入及成本的处理、基本建设项目财务管理相关规定、相关行业工程建设概预算规定基本保持要求的一致，都是将试运行期间销售收入扣除成本后的净额直接冲减在建工程的构建成本。
15号准则解释发布后，从基建项目概预算建设期间阶段划分来看，试运行期间属于基建项目达标投产前，形成生产固定资产的必经过程。此期间发生的试运行生产阶段产品销售和成本结转等作为必经事项，也必须应当反映在基本建设项目概预算中。同时，基本建设项目概预算管理属于工程造价专业，与项目基建财务会计核算处理本身就是不同的专业范畴，在此基础上，形成的差异性是可以理解和接受的。随着15号准则解释的发布，以前形成的趋同性被打破，基本建设项目总投资概预算口径与基建财务会计核算账面，以及竣工决算报表之间的投资归集反映形成了明显的差异。
从另一角度，基建项目的概算分析如图4所示。
图4 某基建项目概预算分析
（二）建立与财务核算精细化相适应的基建项目试运行管理方式
试运行阶段销售产品的成本确认是难点。与试运行阶段的准确划分、管理精细化程度，以及与财务会计核算归集的对应性、金额的完整性、准确性密不可分。建立新准则解释下与财务核算精细化相适应的基建项目试运行的管理方式是一项重要工作。
1.首先需要按照施工技术规程、实施规范，明确区分试运行失败与正常的工作内容涵盖范围，为界定区分试运行成本费用支出合理划分提供基础保证。按照不同行业竣工验收规定、标准，制定基建项目试运行方案，主要细化试运行各阶段的工作内容、运行时间、验收标准等，做好试运行各阶段和流程的情况记录工作。如果过程中有试运行失败情况发生，需根据成功的试运行结果，来反推试运行期间相关的费用，此费用可计入基建项目建设投资成本，准予资本化处理。同时对于除资本化处理的部分外的试运行期间费用计入当期企业销售成本，计算当期经营损益。
2.其次需要建立与财务核算精细化相适应的基建项目试运行管理方式，为试运行期间的费用核算分类、归集打造前提。同时应吸纳财务核算人员参与试运行阶段的各项管理工作，切实了解生产、了解基建，才能更好的将财务会计核算要求结合生产实际落实到试运行管理的各阶段，更好的量化归集试运行各阶段费用，根据试运行工作内容判断费用支出归属阶段，为销售相关成本的结转打好基础。
（三）提前筹划、通过专业技术支持，为基建项目试运行费用的归集做好准备工作
当前，基本建设项目采用EPC总承包方式居多，因基建项目建设单位参与程度较低，对试运行阶段工作管控力度不足，不了解试运行阶段的相关环节，EPC总承包合同中各单项工程费用结算标准不明确，也会在一定程度上无法获取试运行期间销售相关成本所需的确切数据，会在一定程度上存在试运行期间财务会计核算基础资料的不及时、不完整、不准确，进而影响企业试运行期间的销售相关的会计记录的全面性，最终影响企业的当期经营损益的准确性，落实15号准则解释对试运行期间费用管理的新要求更成了无本之木。
建议在施工总承包合同签订初始，将基建项目建设单位应与总承包商对各单项工程的内容涵盖范围及费用结算标准进行详细的界定和单项工程投资的一一对应，对于需必经试运行阶段的，更加关注相关行业标准及要求，细化试运行阶段的各项工作内容、费用支出的范围、对应的概算项目统计。对于15号准则解释的管理应对，建议在EPC合同中细化试运行各阶段的运行时间标准、工作内容范围、达标投产标准、资产验收规范等，以及各环节的时间验收标准及费用支付标准，同时要求承包商加强对试运行期间的会计基础资料规范化管理，为后续试运行费用资本化和损益化划分处理提供基础依据。
15号准则解释对企业财务会计核算，会计报表及报告附注信息列示、基建项目管理方式、基建项目竣工决算管理等方面产生深远的影响。尤其对基本财务核算及基建项目竣工决算报表需调整的内容，对相应变化开展预期管理，不断提升财务人员的职业判断能力，深入学习15号准则解释的规范内容，才能更好的将准则执行落实到位。
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