我的“监督会计”观——对会计委派制的再认识

吴水澎（博士生导师）

改革开放前，关于物质利益分配，认为国家代表人民的利益，国家、集体与个人之间不应有物质利益的差别，还把利润视为修正主义的经济范畴，“谈利润色变”；
实践上，则废除各种物质利益激励政策，统一实行八级工资制，全民吃国家的“大锅饭”。

改革开放后，我国发生的重要事件之一是建立社会主义市场经济体制，并建立了与之相适应的现代企业制度（以下简称为“现代企业”）。而公司制企业因其有限责任制度安排和股权/股份的可流通性，成为现代企业的普遍组织形式，它具有符合市场经济要求的法人治理结构，即公司治理。

公司治理有内外部之别。所谓内部治理，指的是对公司内部的股东会、董事会、监事会、经理层等权利的安排与运作，形成各行其权、各负其责、协调运转、相互制衡的管理机制。其中，会计的计划、预算、审核、计量、核算、反映、分配、监督、分析、评价等方法或制度，扮演着重要的角色，因而才有“没有会计，就没有现代企业制度”的说法。

当然，事物都有两面性。现代企业的建立也引起了会计所处环境的变迁，使会计出现了许多新的课题，必须通过变革才能适应现代企业的需要。后文将对其中比较重要的问题展开讨论。为方便起见，这里先提出现代企业建立后环境变化对会计产生的两点影响，并建立相应的概念。

一是现代企业是为适应市场经济的需要才出现的。在价值规律的作用下，现代企业必须参与激烈的市场竞争，从而要求强化会计监督[1]。会计人员仍然是会计的监督者，照样可以使用会计监督的概念。

二是同样受价值规律的作用，现代企业的经营活动又被置于剧烈的环境变动（如物价和汇率的变化等）之中。为适应不断变动着的环境，于是会计就产生了有多种会计政策或方法可供选择的科学特性。在加工会计信息时，若是选择不同的政策或方法，与企业有利益关系的单位或个人所得到的物质利益就会不一样。会计人员作为会计信息的加工者，其行为生成会计数据会影响到利益的分配。这样，会计人员手中握有财权，使自己的地位和权力得到不断提升。

市场经济是法治经济。根据任何地位或权力都要接受监督和制约的法理，会计人员又是被监督者。对会计人员进行的监督，可以简称为“监督会计”。因此，会计人员就把监督者和被监督者两种不同的“身份”集于一身。“会计监督”与“监督会计”是本文的重要概念。

那么，我国会计监督和监督会计的状况如何？关于会计监督虽然也有很多问题值得变革与创新，但本文存而不论，而是要深入探讨监督会计的现状及其如何改革等问题。

为做好监督会计，我国多种措施并举。如已经实施的诸多政策措施，又如企业内部的审计机构、监事会、内部控制等部门，以及企业外部的会计师事务所、财政、银行、税务等单位或部门，也肩负着监督会计的责任[2]。但这些措施实施后的结果又如何呢？

现实中，企业的贪污、盗窃、行贿受贿、偷漏税、滥发奖金、公款私分和乱消费等现象时有出现；
有的会计人员为一己之利，所进行的贪污、挪用公款及会计造假等行为也屡见不鲜。更令人关切的是，监督会计存在的上述弊病，至今不仅没有得到遏制，反而有愈演愈烈的趋势，造成严重的经济和社会后果。其主要包括：一方面扰乱了资本市场，使投资者蒙受损失，被称为资本市场的“毒瘤”；
另一方面，破坏公平竞争的营商环境，挫伤企业家和相关从业者的积极性等。由此，应对监督会计存在的弊病进行治理。

我是一名“80后（我已八十三岁了）”的会计教育工作者，面对监督会计存在诸多弊病的严峻形势，心中很愧疚。本文就监督会计存在弊病的病根是什么、有否新的监督办法、应制定什么政策等问题提出建议。

“治病要治根”，对监督会计存在的弊病进行治理也是一样。但其病根是什么？依据会计与环境有血缘关系，或会计总是一定环境下的会计等共识，可以推论并判断，监督会计存在弊病的病根，是现代企业的建立所引起的某些环境要素的变动。这一推论与判断是否正确？下面从四个方面进行论证。

（一）现代企业建立所引起的物质利益分配关系的变化

物质利益分配关系是环境的要素。现代企业建立后，形成了以公有制经济为主体、多种所有制经济共同发展的新格局，这必然要求变革物质利益分配关系。变革的内容主要有：肯定国家、集体和个人之间应有物质利益的差别；
参与价值创造的各种劳动都可以参与分配；
利润及其分配被理直气壮地谈及，花样众多的薪酬制度和物质激励政策陆续出台，实现了利益分配的多元化；
人们也敢于名正言顺地为个人物质利益的最大化而奋斗等。这说明，现代企业的建立，使会计所处的物质利益分配关系环境发生的巨变是前所未有的。

（二）物质利益分配关系及其他环境要素的变化，对会计工作、会计人员产生的影响

这主要可以从三个方面进行分析。

第一，前面已提到，在价值规律的作用下，企业经营活动的环境发生了急剧的变动。会计为符合要求，出现了有多种会计政策或方法可供选择的科学属性，并具有经济后果。如在处理与利润指标有关的经济业务时，如果选择不同的会计政策或方法，最终计算出来的利润指标就有所不同。它不仅会影响到利润在有关方面的分配，还会影响到包括会计人员在内的企业员工应得的薪酬。这一新的环境要素的出现，使会计信息成为一种物质利益，可能会造成分配不公。

第二，公司制最大的特点之一，是所有权与经营管理权的分离。两个不同主体之间，既有利益相一致之处，又存在着矛盾。任何一方，为实现物质利益最大化，通过操纵会计信息都是一种“捷径”。因此，对会计信息的质量必然要提出公允的要求。但现代企业处于信息不对称普遍存在，以及制衡机制难以执行到位的环境下，使得会计信息系统的运行常受到干扰，影响到会计信息的真实性，这同样会引起分配不公。

第三，会计是由会计人员操作的人造信息系统，会计人员也是现代企业的员工，其薪酬在企业领取，金额还取决于企业的经营业绩。这就使得会计人员与企业结成物质利益上的共同体。同时，会计人员也是“人”，会为实现个人物质利益最大化而奋斗。

上述环境的变化，对会计人员产生的影响也很明显。如会计人员除可以利用自己是会计监督者的身份之外，还可以利用会计信息加工有多种会计政策或方法可供选择等条件，滥用权力，与企业当局进行“合谋”，进行财务舞弊等。

（三）对现有监督会计的方法与措施进行评析和反思

现有监督会计的办法，一般分为企业内部和外部，并相应地运用制度或措施进行监督。

1.关于企业内部的监督会计

本文开头就指明，在公司内部治理下，审计委员会、审计机构、内部控制等部门都是企业内部的监督会计部门，它们要对会计信息的真实性发表意见，这当然有一定的作用。但上述部门的人员大多数是企业的员工，在物质利益的取向上，同企业和会计人员基本一致。他们在对会计信息的真实性发表意见时，会出现“睁一只眼闭一只眼”的现象，更做不到“大义灭亲”，从而难以使会计信息保持客观公正。

2.关于企业外部的监督会计

它涉及的部门较多，这里仅以上市公司年度财务报告的审计为例。上市公司的年度财务报告必须通过注册会计师进行查证，并出具审计报告和对外公开。这同样具有一定的作用，但有两个问题需要搞明白。

一是为什么企业愿意自己掏钱，专门聘请注册会计师来挑自己财务报告的毛病，这不是很傻吗？其主因是企业想通过注册会计师出具的查账报告，证明自己的财务报告是客观真实的，这样才能“取信于民”，最终达到提升公司价值等目标。

二是对注册会计师来说，因审计市场剧烈的竞争，为能长期执业，有些注册会计师冒险进行“假账真查”。但对假账无论查得再“认真”，也无法改变其出具的冗长的查账报告仍然是“以假造假”这一事实。有些信息使用者可能不会直接依据查账报告来进行投资决策，或是据以查证企业受托责任的履行情况；
还有不少投资者担心着企业的资产什么时候会被掏空。注册会计师的作用被打了折扣。上述情况说明我国监督会计的环境有缺失。

（四）什么样的环境变化才是监督会计存在弊病的病根

第二部分的开头就提出推论，认为监督会计存在弊病的原因，是由环境要素特别是物质利益分配要素的变动引起的。通过上面的论证，这一推论的理论根据和客观事实俱在。那么，在引起监督会计存在弊病的多种环境要素中，哪种环境要素的变化，才是监督会计存在弊病的病根或主要矛盾呢？如前面所言，只有会计人员，除可以利用本身是会计监督者的身份之外，还可以利用会计信息加工有多种会计政策或方法可供选择等条件，滥用职权，与企业管理当局进行“合谋”，才能把实现物质利益最大化的动机变为现实。因此，现代企业与会计人员结成利益共同体这个环境要素，才是监督会计存在弊病的病根。恰好的是，在监督会计的各种措施中，唯独没有见到针对企业与会计人员结成利益共同体这一环境实行脱钩的措施，因此才导致监督会计长期处于“治标不治本”的境地。

监督会计中所存在的弊病，举国关注，而且一小部分会计人员的违法违规行为使得其他众多的会计人员背上做假账的“黑锅”。应另辟蹊径！

回忆起来，在我国现代企业建立后不久，有些有识之士针对监督会计中存在的弊病，建议企业的会计人员应由国家有关部门进行委派，即实行“会计委派制”。但还有更多的同志认为此建议在理论上的论证不够充分，担心企业的财权得而复失，重新回到企业国有国营的老路；
同时，还认为会计委派制在具体操作上存在着许多难以克服的困难，因此心存疑惑。那时，我也有同感，在征求对会计委派制的意见时，还投了反对票。真的是“不识庐山真面目，只缘身在此山中”！

路在何方？根据上文提到的会计人员与企业在物质利益上所结成的共命运关系的环境，是监督会计存在弊病的病根之说法，只有运用会计委派制，才能使会计人员与企业在物质利益上结成的共同体关系实现脱钩，使其物质利益最大化的动机和可能性失去存在的基础，这样才能达到标本兼治。不过，时过境迁，现在应对会计委派制的客观必然性和现实可能性，以及有关政策的制定等问题提出新的认识。

（一）实行会计委派制的客观必然性与现实可能性

1.实行会计委派制的客观必然性

对此可以从不同的视角进行认识。

首先，从作为社会发展中坚力量的企业家们说起。由于市场经济的本质是竞争经济，各个经济主体都要接受价值规律优胜劣败的评判，并各自承担竞争的结果。企业家们只有在公平竞争的环境中，才能发挥聪明才智，实现社会资源的有效配置，促进社会经济的发展。倘若有的企业通过行贿等手段，在窃取特权后，再同其他企业进行不公平的竞争，必然导致社会经济秩序混乱，企业经营环境恶化。

如何实现公平的营商环境？实行会计委派制后，因会计人员同企业不再是利益共同体，合作谋利的可能性已不存在。这样，会计人员就能够把企业一切钱物的进出，分文不漏地置于会计监督的视野之内，使行贿和受贿者寸步难行，实现营商环境的优化。营造企业家们之间的竞争站在同一起跑线上的环境，这怎能不受企业家的欢迎！

其次，对被委派的会计人员来说，由于实现了在物质利益分配关系上与企业的分离，就能以超然的立场进行会计监督，使会计信息具有公允的品格。会计人员也不会再背做假账的“黑锅”了，何乐而不为！

再次，从经济与社会效果角度进行考察。现代企业每年都要接受不同部门或单位的重复检查。企业除了要付出高额的费用，还要忙于接待相关人员，负担较重。此外，反腐中“大老虎”所贪污受贿的钱物，动辄上亿元，甚至是十几亿元。这怎能谈得上实现共同富裕？若实行会计委派制，会计人员的物质利益已同企业毫无联系，他们就敢于挺身而出地去保卫人民的劳动果实，这将产生良好的经济效益。

最后，从社会效益角度进行审视。市场经济作为法治经济，每个人都要在有关法律和道德标准下开展经营活动。因此，会计委派制能使经济犯罪率大大降低，实现分配的公平。这样，百姓就有正义与公平的获得感，能够促进社会进一步和谐和实现“家和万事兴”。

2.实行会计委派制的现实可能性

必然性不能等同于可能性。这里，笔者结合与有些同志在平时交流中说到的实行会计委派制会遇到的三大难题进行讨论。

第一难题：实行会计委派制，有否思想基础、组织保证和充足的会计人员？改革开放至今，我国已实现了以公有制为基础、多种经济成分并存和共同发展的格局。百姓之间存在着更多的共同利益，容易凝聚共识。重要的是中国共产党开展了“不忘初心、牢记使命”的主题教育，还在所有企业中建立党组织，并要求党组织应融入到公司治理的各个环节中等。这就为实行会计委派制奠定了思想基础和提供了组织保证。

对于是否有足够的会计人员可供委派的问题，可以说，现在已万事俱备。如我国已建成一支数以千万计的会计大军，其中又有数以万计的硕士、博士和各种领军人物，还有许多富有审计经验的注册会计师等，各种人才应有尽有。又如，被委派的会计人员已是国家的公务员，其提供的财务信息完全能取信于民。这就能把过去存在的机构重叠、重复审计、“假账真查”等涉及的会计人员，转移到会计委派人员的队伍中。此外，计算机和互联网技术的发展依然日新月异，世界已经迈进大数据、云计算、物联网和数字经济时代。这不仅能为会计委派制提供各种技术支持，节省大量会计人员，还可预见到，在不久的将来，关于会计委派制存在的各种难题，通过人工智能等高科技的应用，都将烟消云散。

第二难题：部分企业，尤其是上市公司的会计人员工资都比较高，有谁愿意接受国家有关部门的委派？目前，我们无法获得公务员和上市公司会计人员薪酬差异的数据，不敢胡下结论。其实，“人各有志”，此问题可以通过人才市场的竞争加以解决。如现在的“国考”，为能端上“铁饭碗”不是经常人满为患吗？

第三难题：会计委派制发生的费用，国家能负担得起吗？该费用从性质上来看属于管理费用，应按规定的标准由企业承担，完全不会增加国家的负担。反之，实行会计委派制，因会减少许多重复查账的费用，能为企业节省大量的资源。

可见，实行会计委派制的客观必然性和现实可行性都存在，是现代企业理论中的一个重要范畴。

（二）制定实施会计委派制的政策

只有把理论转化为政策，才能发挥指导实践的作用。会计委派制涉及的政策林林总总，只能择其要点。

1.制定加强组织领导的政策

实施会计委派制是对人们之间物质利益关系的再调整，若是遇到困难实属正常，只能由财政部、审计署、监察委、国资委、证监会、人社部和税务总局等联合组成领导小组，加强组织领导，进行协调。还可以在财政部下设立国家会计总局，具体负责会计的委派工作。

2.制定做好有关基础工作的政策

实行会计委派制应注重调查研究，在充分倾听各种不同意见的同时，还要做好取得各种相关数据的工作，让数据“说话”更有力量。例如：全国现有在企业工作的会计人员数量、薪酬总额；
因监督会计存在的弊病，所造成的经济和社会损失；
从事企业各种审计工作的人员数量和收取的审计费用；
实行会计委派制后，需要的会计人员数量及其薪酬总额；
国有独资公司、国有控股上市公司、民营上市公司等的数量，以及它们的GDP分别占全国GDP的比重；
依据有关数据，根据需要，进一步加工而成的新信息等。它们有助于在决策时权衡利害得失。

3.制定被委派会计人员接受监督的政策

本文开头依据“监督监督者”的法理，提出了监督会计的概念。在实行会计委派制后，监督会计的概念是否还有继续存在的必要？

其实，监督会计作为法理的要求，不能凭个人的好恶进行取舍，只要有现代企业，监督会计的概念就必定存在。只是实行会计委派制后，监督会计同以往相比，各方面均会发生较大的变化。

仅就监督会计的内容而言，被国家有关部门派向企业的会计人员，必须通过考核，在政治和业务上都要符合公务员的要求。除强调会计人员要严格自律外，还要对被委派会计人员立规矩，加强队伍职业道德的建设；
建立被委派会计人员的奖惩制度，对于违法的会计人员，因知法犯法，应当严惩。至于与企业是否签保密协议，可由企业自行决定。

4.制定被委派会计人员待遇的政策

针对会计的技术性和政策性都比较强的特点，原有的技术职称应予保留，并继续进行技术职称的评聘。比照其他行业，按不同工作岗位的需要，聘任具有相应职称的会计人员，并与物质待遇挂钩。其实，“高薪养廉”的政策，也可供借鉴。

5.制定被委派会计人员职责权限的政策

这方面至少要突出两点。

其一，对于公司的财务收支或理财活动，只要没有违规，被委派的会计人员就不能干预。决策权应留给企业有关部门任命或是经选举批准的企业高层管理者等，使公司法人的独立财产权和自主经营权得到充分保障。需明白，实行会计委派制，绝对不是要重新夺回公司法人的财产权和自主经营权，这是一条红线。

其二，实行会计委派制，重点是要真正地解决会计人员与企业结成利益共同体的问题，真正发挥会计监督的作用。它同实施会计委派制前相比，有两个方面的区别：一是会计人员已实现了物质利益与企业的脱钩，在进行监督时，也就不会手软了；
二是通过委派会计人员参与会计信息的加工，实现会计监督的实时性和全面性。这样才能使会计信息客观公正，达到会计目标理论与实践的统一。不难明白，这是一笔多么巨大的财富啊！

6.制定一切从实际出发的政策

一切从实际出发，是我党的思想路线。特别是在实行会计委派制时，对于多种不同组织形式的企业，不要“一刀切”，应当区别对待。

对于国有大中型的独资公司，国家是企业的所有者，这类企业由国家财政部门或国资委派出会计人员。

至于几千家的上市公司，其中有的是国家控股公司，有的是民营上市公司等，情况相对复杂。会计人员如何委派，应按照有关法规进行研究。也就是说，所有上市公司的会计人员，都应通过严格的考核，在取得上市公司执业的资格后，由国家证监会派遣，持证上岗。

至于私人独资公司和小微企业，同国家主要是上缴税收的关系，如何管理会计人员，可由国家税务总局决定等。

以上所述，既是我对会计人员实行委派制的再认识，也是我的“监督会计”观。当然，会计委派制并非无所不能，况且环境在不断变化，其还要在实践中不断地加以完善。

会计委派制问题是我国改革的深水区之一，同时也是世界性的大难题。如果能取得成功，对我国乃至于世界的贡献，无论怎样评价，都不为过！

最后我想说的是，本文是封笔之作。薛祖云教授对本文提出了宝贵的意见，致谢！一路走来，感恩各位！

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