ESG理念下我国上市公司土地利用信息披露的改进建议

李志坚（副教授），耿建新（博士生导师），师浣桑

2006年9月发布的《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》（简称《社会责任指引》）和2008年5月发布的《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》（简称《环境信息披露指引》）加强了对自然资源环境信息披露工作的要求。但可以看到，前述两个《指引》聚焦于环境保护和污染防治，重点对环境信息披露进行要求，而对资源利用方面的信息披露要求甚少。在新时代环境保护和高质量发展背景下，企业层面的土地信息核算与披露应如何更好地适应和满足我国土地管理与治理的实践要求，如何更有利于自然资源报表和国家资产负债表的编制工作，是本文探讨问题的出发点。

在众多自然资源中，土地资源是其他自然资源（如水资源、林木资源、矿产资源等）的基本承载，“土地是财富之母”恰当地说明了土地在众多自然资源中的基础性地位。1976年，联合国粮农组织（FAO）在《土地评价纲要》中指出，“土地包括影响土地用途潜力的自然资源，如气候、地貌、土壤、水文与植被，还包括过去和现在的人类活动结果”。具体地说，土地利用现状信息不仅是现实自然环境的指示，还是人类活动结果的反映。因此，本文以我国土地会计核算与信息披露现状为起点，探讨如何加强上市公司的土地利用信息披露及其必要性，并提出相应的建议。

1.制度沿革。公开环境信息，引导上市公司积极履行相关环境保护的社会责任，是落实科学发展观的必然要求。《社会责任指引》和《环境信息披露指引》对我国上市公司相关信息披露做出规范。不足的是，《社会责任指引》中，社会责任信息虽然包括环境和资源信息，但其具体内容也仅是有关污染防治方面的信息，并未对资源利用方面的信息有所述及和要求；
《环境信息披露指引》分三种情况（发生与环保相关重大事件、被列为污染严重企业和自愿披露）对上市公司环境信息披露提出相应要求，并对披露的时间、内容和方式作出相应规范。可见，发生与环保相关重大事件和被列为污染严重企业这两种情况属于强制披露情形，而在自愿披露情形所要求披露的内容中，仅有“公司年度资源消耗总量”这一条涉及资源信息披露。

可以说，两个《指引》的实施，尤其是上交所的《环境信息披露指引》，在一定程度上反映了国家和社会对上市公司履行社会责任的一种期待与现实要求。两个《指引》的出台已近16年，在面临高质量发展、环境保护、双碳目标和可持续发展等一系列更高层次、更高标准的资源环境信息披露要求时，两个《指引》中的规范是否还能满足这种不断被强化的期待与现实要求，值得探讨。

必须看到，环境污染、气候变化等问题已进入公众视野并成为热门话题，社会及市场对可持续发展议题的关注持续升温，许多国家的证券交易所和监管机构开始制定相关政策，要求上市公司自愿或者强制性披露环境、社会及公司治理（ESG）相关信息，全球范围内众多投资机构也已将ESG因素纳入自身研究及投资决策中。香港交易所于2015年7月发布了《环境、社会及管治报告指引》，并在2019年5月发布咨询文件《检讨〈环境、社会及管治报告指引〉及相关〈上市规则〉条文》，对《环境社会及管治报告指引》中的相关条款进行了修订。在该咨询文件中，环境层面内容由排放物、资源使用、环境及天然资源和气候转变这四个方面构成。

2021年，证监会先后发布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式（2021年修订）》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号——半年度报告的内容与格式》。第2号准则在第二章第五节“环境和社会责任”章节中规范了上市公司应披露的“环境与社会责任”相关内容，但同上交所《环境信息披露指引》类似的是，第2号准则和第3号准则同样未涉及对相关资源利用信息的披露要求。

笔者认为，环境保护和高质量发展需要上市公司积极履行信息披露义务，全面披露资源利用和环境保护相关信息。《环境保护法（2014修订）》规定，“国家采取有利于节约和循环利用资源、保护和改善环境、促进人与自然和谐的经济、技术政策和措施，使经济社会发展与环境保护相协调”。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》（国发［2005］39号）也强调，要“建设资源节约型和环境友好型社会”“完善再生资源回收利用体系”“重点控制不合理的资源开发活动”。因此，由现阶段被动、单纯的污染防治信息披露向资源综合利用信息披露延伸，既是人类社会可持续发展的必然要求，也是会计发挥“过程控制和观念总结”功能的新时代要求。通过制度梳理，本文对上市公司在环境信息披露方面的努力表示肯定，但认为上市公司在资源利用方面的信息披露仍存在很多不足和较大的改进空间。

2.文献综述。本文的主题是关于加强上市公司土地资源信息披露的建议。因此，本文研究的话题，从根本上来讲，需从土地在人类生产、生活和生态中的重要地位说起。

经济增长与资源环境之间的关系实质上是人与地之间的关系。土地是人赖以生存的物质基础和空间场所。人类在对土地利用的社会实践中获得更强的能力，而使得土地利用与开发更加高效与合理。土地资源的利用程度及合理性，是反映国家经济发展水平和规模的重要标志。资源环境为经济增长提供了物质基础，经济增长会消耗资源、污染环境，对资源环境系统产生影响。

由此可知，土地资源的基础性地位决定了土地资源信息在整个自然资源信息系统中的基础性地位。作为人类生存的基本空间场所，土地也限定了其他资源信息的边界。相较于其他自然资源，土地资源信息在人类经济社会发展以及环境保护中发挥着更为基础和关键的作用。

必须看到：一方面，土地全民所有和劳动群众集体所有是我国的基本国策，我国土地资源紧缺，土地的合理高效利用更显迫切和重要；
另一方面，土地是解决我国粮食问题这个“国之大者”的根本保障。2022年中央一号文件强调“严守18亿亩耕地红线”“把耕地保有量和永久基本农田保护目标任务足额带位置逐级分解下达”“明确耕地用途，严格落实耕地利用优先序”“鼓励利用‘四荒’资源”“落实和完善耕地占补平衡政策”“强化耕地用途管制”等一系列任务和要求。那么，会计如何在积极反映并披露土地利用信息方面发挥更大作用，是新时代会计工作者必须深入思考的问题。

本文所讲的对土地资源的界定及其分类，是在融合国家资产负债表、自然资源资产负债表和企业财务报告这三个层面相关报表中的土地资源信息视角下进行的。《环境经济核算体系2012》（简称SEEA2012）认为，土地是一种独特的环境资产，既是经济活动和环境演变的场所，又是环境资产和经济资产的所在地。在SEEA2012中，土地账户通常包括陆地区域、河流和湖泊等内陆水资源覆盖的区域、近岸水域和一国的专属经济区。因此，上述区域构成的面积总和也就与一国的国土面积相吻合，即某一行政区域的土地面积总和应与该区域国土面积相吻合。或者，某一行政区域的其他土地依赖性资源（如林木、土壤、矿产等）占地面积应小于等于该区域的土地面积。可以说，土地的基本承载空间属性决定了上述关系，而这些关系又使得土地资源面积形成与其他相关资源数量的基本勾稽关系。

《土地管理法（2019）》第四条中规定“国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地”，并对三类土地进行了进一步细分。在《土地利用现状分类（GB 21010-2017）》中将土地进一步分为耕地、园地、林地、草地、商服用地、工矿仓储用地、住宅用地、公共管理与公共服务用地、特殊用地、交通运输用地、水域及水利设施用地和其他用地这12个一级分类以及更为详细的二级分类。如此，我国形成了土地的基本分类、一级分类和二级分类的土地分类方法。笔者认为，这样的分类应成为上市公司土地核算和信息披露以及土地资源资产负债表中土地的基本分类标准。

很显然，我国对土地主要是按照用途这个维度进行划分，并未考虑土地覆被维度。SEEA2012还主张从土地覆被维度对土地进行相应划分。土地覆被是指地球表面可观察到的物理和生物覆被，而当期土地覆被是一个体现环境自然变化和往期与当期土地利用的函数，因此，土地用途和土地覆被双维度下的土地资源信息可以更好地反映环境不同特征间的关系以及这些特征与经济和社会之间的互动。笔者认为，土地覆被信息是在土地用途分类的基础上，更加细化、具体和现实的进一步分类。以公园和绿地为例，在土地用途维度下，其归属于建设用地基本分类下的“公共管理与公共服务用地”一级分类，但在土地覆被维度下，则可能涉及草本作物、草地、树木、沟渠、湿地、内陆水体等细分类型。很显然，这些覆被反映着其他各类自然资源的存在。

本文无意评价不同分类方法的优劣，但本文坚持认为，土地利用与土地覆被信息的“矩阵式”组合，以及此类矩阵在时间序列上的前后对比，可以“生动地”反映土地资源利用及覆被信息的动态变化。

1.我国上市公司对取得的土地资源的相关会计核算。众所周知，我国实行全民所有制和劳动群众集体所有制的土地政策，在“三权分置”改革后，相关主体对所占用土地资源的核算，主要是对土地所有权、承包权和经营权的核算。

我国上市公司对土地使用权的会计核算，因土地取得方式不同而有所不同。通过行政无偿划拨方式取得的土地使用权，按照《企业会计准则第6号——无形资产》规定，入账价值包括直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的支出（如缴纳配套费、土地储备金等）。通过支付土地出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为入账成本。

上述两种土地取得方式所确认的土地资产在“无形资产——土地使用权”科目核算，按照使用寿命有限的无形资产将其取得成本在使用寿命期限内系统合理摊销，且一般要求与在土地之上的建筑物分开进行会计处理。除作为无形资产核算外，在各地实践中，有的公司对无偿划拨取得的土地不做会计处理而使得该土地资源长期游离于账外、成为表外资产，有的将通过流转方式所取得的土地承包权在“长期待摊费用——土地使用权租赁”项下核算，有的将通过租赁方式取得的土地承包权在“使用权资产”项下核算，也有的将土地权益证书和预付土地承包款记入“其他非流动资产”项下核算。综上，在诸如“三权分置”的土地管理与治理实践中，上市公司对通过流转或租赁方式取得的土地承包权、经营权等衍生权利的核算各有不同。

2.我国上市公司对土地资源信息的披露情况。遗憾的是，深沪两家交易所发布的《指引》均未对土地资源利用方面的信息披露提出要求，港交所发布的《环境、社会及管治报告指引》中也未直接提及。笔者认为，土地是一项重要的自然资源和基础性资产，上市公司乃至于整个企业界对其利用信息进行全面披露，作用和意义甚大。

根据企业运营对土地的依赖程度，笔者将企业划分为土地重度依赖性企业和轻度依赖性企业。土地重度依赖性企业包括农业（农林牧渔），房地产业，采矿业，交通运输业，水利、环境和公共设施管理业等行业企业；
土地轻度依赖性企业包括金融业，科研和技术服务业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业。通过阅读上述行业A股上市公司的年报，笔者均未发现对土地资源利用的全面、完整的披露。因此，本文将以土地重度依赖性企业为例，对其土地资源信息披露及其改进进行分析和提出建议。

3.案例分析之一：土地信息的披露。笔者在另一篇文章中探讨过“中华企业”，为了增强案例的说理性和代表性，此处再以海南橡胶（601118）为对象加以分析。从公司官网得知，该公司是拥有国内最大生产基地和种苗繁育基地（约341万亩）的天然橡胶种植加工公司。该公司下属基地分公司的土地是以承包或租赁方式从其控股股东（海南省农垦投资控股集团有限公司）租赁的期限为30年的国有划拨土地，主要用于“种植橡胶林、防护林等林木以及从事其他农业生产活动”，并按照“开割胶园用地、未开割胶园用地和防护林用地”分别确定土地承包价格。2010年9月，根据合同的《补充协议》，该公司确认了承包土地总面积为343.29万亩。

笔者查阅并对比了该公司2019～2021年连续三年的年度报告，年报中的土地信息分别在业务摘要、经营情况讨论与分析、重要事项和财务报告四个部分加以反映。可看到，在财务报告部分，该公司“无形资产——土地使用权”科目账面原值在三个年度末分别为2.98亿元、3.08亿元和3.64亿元，变动的原因分别是并购和购买交易；
“使用权资产——土地使用权”科目仅在2021年度财报中反映，其期初和期末账面价值为18.11亿元和17.11亿元，期初和期末账面原值均为30.19亿元。在报表附注的营业外收入中反映了因土地所在地政府收回土地而给予公司的补偿款和安置费信息，其中：2019年减少3宗土地共2043亩，胶园合作开发土地共9547亩；
2020年减少5宗土地共6803.20亩，另外还披露了被查封的土地使用权625.40亩。

可以说，该公司在年报中主要围绕财务报表中的土地价值量信息进行披露，除了上述仅有的若干面积信息，始终无法从相关“零散”信息中“拼接”出公司关于土地分类及其存量（面积）和流量（增减变动）的完整信息。笔者认为，在附注中全面披露公司土地面积的期初、期末存量以及增减变动数量、土地取得方式及代价、土地类型及使用期限等关键信息是必要的。

4.案例分析之二：阿里克柑橘公司关于土地的信息披露情况。阿里克柑橘公司（Alico Citrus）是美国最大的柑橘生产商之一，该公司在佛罗里达州的七个县拥有并管理柑橘园，从事柑橘树的种植。公司的营业收入主要来自其柑橘产品的销售以及放牧和狩猎租赁。

从该公司2020年度（截止到2020年9月30日）财报中，我们很轻易地找到了公司的相关土地信息并“描绘”出公司土地资源的全貌，如表1所示。

表1 阿里克柑橘公司土地情况汇总

不仅如此，该公司还按地域以表2的形式对土地的具体分布进行了更为详细的描述。

表2 阿里克柑橘公司土地分布 单位：英亩

如该公司所描述，该公司定期审查其土地持有情况，根据其管理专业知识确定每个地块的最佳用途。“我们的总回报情况是营业收入潜力和长期升值的组合。不符合总回报标准的土地被视为经营盈余，我们正在努力出售这些土地，或将这些土地换成更符合我们业务目标和总回报状况的土地”。

而关于柑橘种植的进一步分类则更加详细，不仅列明了已经可结果阶段（在生产）、处于幼苗培育阶段（在培育）和休耕阶段的可种植净面积，还包括在支持或其他面积中的道路、谷仓等辅助组成部分的面积，具体如表3所示。

表3 阿里克柑橘公司种植园地类分布及面积

可见，在该公司拥有和管理的45507英亩柑橘类土地中，有33000英亩被归类为可种植净面积，其中有约22英亩的小型柑橘苗圃。有12507英亩被归类为支持或其他面积，即辅助设施面积。

5.对上述案例的评价。阿里克柑橘公司关于土地利用信息的披露和土地管理理念给我们一个深刻的启示，那就是，全面、透明地披露公司所拥有和控制的各类土地资源，反映土地资源利用的状态，有助于评估公司对土地资源的利用程度。这样一种全面的土地信息披露，无论是对土地资源需要集约和节约利用的当代中国，还是对公司各利益相关方来说，既重要，且必要。

从上述分析可知，我国在微观公司层面的土地资源信息披露呈现出“碎片化”特征，这大大降低了会计信息披露的透明度和相关性。对土地信息进行全面披露，继而提高土地信息披露质量和透明度，无论对于上市公司各利益相关方，还是对于土地资源资产负债表和国家资产负债表的编制来说，都是有益的。本部分主要从公司报表信息披露、土地资源资产负债表和国家资产负债表中土地信息融合的视角优化并改进上市公司土地资源信息披露。

根据前述的土地基本分类，对某公司土地资源利用方面的存量信息做出如下设计，如表4所示。如案例所述，对以上信息的分析，可以展现公司在土地利用方面的效率、强度信息；
与收入、利润、建筑面积等信息的比较，又可以延伸出一张有意义的信息网。此表不仅是公司“无形资产——土地使用权”等科目的附注披露，与产值、产量等相关数据形成较强的关联关系，而且也因土地资源和其他资源的数量关系而对其他相关资源的数据有所勾稽与限定，使得会计的控制功能得到充分发挥。

表4 某公司土地资源利用数据的改进设计1

此外，在加入土地一级分类后，笔者设计出“矩阵式”复式表格，它可以更全面、立体地反映土地资源利用的存量信息，如表5所示。

表5 某公司土地资源利用数据的改进设计2

通过该存量信息表格与上一期存量信息的比较，亦可以得出相关土地的流量变动信息，此处不再赘述。当然，如果要细化土地资源的具体变动信息，也可以如表6所示加以反映。

表6 土地资源变动

目前，我国经济已经进入高质量发展阶段。经济高质量发展，必然离不开企业高质量发展，而企业高质量发展，为中观和宏观层面经济高质量发展奠定了物质和信息基础。基于高质量发展的内在需要和我国经济发展的现实需求，加强并改进我国上市公司乃至所有企业土地信息披露的必要性，主要体现在如下几个方面：

1.我国落实最严格耕地保护制度的需要。坚守耕地和永久基本农田保护红线，是中央一号文件连续多年提出且反复强调的。2022年中央一号文件规定：“分类明确耕地用途，严格落实耕地利用优先序，耕地主要用于粮食和棉、油、糖、蔬菜等农产品及饲草饲料生产，永久基本农田重点用于粮食生产，高标准农田原则上全部用于粮食生产”“落实和完善耕地占补平衡政策”。

作为一个信息系统，会计通过“过程控制和观念总结”来实现对管理活动的控制。面向新时代，面对严格的土地用途管制和耕地保护制度等一系列政策措施，会计应如何积极主动适应并满足社会公众、相关政府部门和投资者等众多利益相关方对土地占有和利用信息的巨大需求，值得深入探讨。既有会计准则虽然对占用土地资源进行了核算，但事实上，这样的核算与以价值为主导的信息披露已无法满足《土地管理法》和历年中央一号文件对土地进行高效管理和治理的信息需求。

2.一体化高效编制自然资源报表和国家资产负债表的内在需要。从某一行政区域视角来看，该区域的土地资源报表，就要以该区域下辖公司的上述土地信息表格为基础。以表5为例，土地资源数据在行政区域和行业角度的衔接与合并，就汇总成为该区域的土地资源报表，如表7所示。这样，从企业（含金融和非金融企业）、政府、民间非营利组织和住户视角对该表的合并，构成了编制土地资源资产负债表的数据基础，因为有了会计信息系统的支撑而使得土地资源报表信息是可稽核和可验证的，还因为会计信息系统严密的数据汇总机制而使得该编制方法具有可复制性。

表7 基于公司土地信息的土地资源报表

3.资源环境和谐发展和经济高质量发展的内在需要。我国土地资源紧缺，土地的合理利用更显迫切和重要。企业运营需要一定的经营场所，该场所必然离不开其所附着的土地，而土地利用信息则是衡量土地及相关资产使用效率的基本信息。土地资源的利用程度及合理性，是反映国家经济发展水平的重要标志。一方面，作为其他资源的基本物理空间载体，土地与水资源、林木资源、矿产资源等其他自然资源有着严格的空间限定关系；
另一方面，土地与其他资产（如房屋建筑物、存货等）的数量关系也反映着一定的效益和效率关系，如房地产企业的容积率指标反映了该区域的空间利用和环境友好程度。因此，对土地利用信息的披露，既是为了满足社会公众等利益相关方的信息需求，又是企业自身履行社会责任的需要，更是资源环境和谐发展和经济高质量发展的需要。

4.土地资源乃至于其他自然资源数据治理能力现代化的需要。笔者盘点在自然资源资产负债表编制实践中所遇到的困难，数据获取难、数据不实、数据“孤岛”、数出多头和数据冲突等问题时常出现。以笔者所完成的某县自然资源报表编制项目为例，其中存在的相关数据问题有：国土资源局提供的全县耕地面积与农经局提供的土地确权的耕地面积不符；
土地利用总体规划面积与城乡建设用地实际面积不符；
林业局提供的林地面积与国土资源局提供的林地面积不符，且林地面积大于国土面积；
等等。这些问题根本上是数据治理问题。从会计信息系统入手，提升我国上市公司土地资源信息披露水平，是提高数据治理能力的基础路径。

基于土地在资源环境系统中的重要基础性地位，在分析了我国上市公司的土地核算和披露现状后，本文对于提升上市公司土地利用信息披露水平提出如下建议：

1.依法统一土地分类，强化土地核算。分类是会计确认的基础和前提。土地是所有企业，尤其是农业、房地产、采矿业等土地依赖性企业重要的资产项目，依照《土地管理法》和《土地利用信息分类》，统一土地分类、强化土地核算、提高分类信息的一致性和透明度极有必要。另外，对土地的核算如果还停滞在20世纪70年代背景下由西方国家所构建的无形资产准则阶段，无视当前我国土地治理与管理实践所催生的巨大现实信息需求，就不能发挥会计“过程控制”的功能。因此，本文建议对土地资源以《土地管理法》中的“三分类（农用地、建设用地和未利用地）”为基本分类，以《土地利用信息分类》中的一级和二级为明细分类，统一土地分类标准，进一步强化对土地占有和利用的核算。

另外，在土地资源明细账的设置上，应采取数量金额式记账方法，或采取备查簿登记方法，除土地数量和金额信息之外，全面登记土地的类型、质量、等级及其变动信息。

2.加快建立符合我国国情的土地会计核算和披露方面的具体会计准则。“存货”项目是企业尤其是制造业企业的重要资产项目之一，在《企业会计准则第1号——存货》的规范下，对存货的核算由原材料、在产品、产成品三个环节构成。同理，对土地的核算，仅在“无形资产”项目下的“土地使用权”中进行价值确认与摊销，实难满足新时代环境保护和高质量发展背景下的我国土地管理与治理对土地信息的巨大和深层次需求。笔者认为，应加快研究制定《企业会计准则——土地资源》具体会计准则，对我国土地管理与治理中的重大会计问题进行细化、规范和统一，提供高质量的土地信息。

3.改进企业土地利用信息披露，系统解决自然资源报表编制难题。在对土地进行会计核算的基础上，对土地基本分类、一级和二级分类、土地所在区域、土地覆被等信息进行披露，既能满足微观信息需求，更能满足编制自然资源报表的信息需求。由此，改进企业土地利用信息披露，协调及融合政府、民间非营利组织和住户（城市和农村）的土地利用信息，就为编制国家资产负债表中的扩展核算表奠定了信息基础，这对于形成自然资源报表和国家资产负债表的数据汇总机制意义重大。当然，形成这样一体化的数据解决方案和数据汇总机制，对于满足十八届三中全会“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求而言，不失为可行的、可验证和可复制的低成本选择。

【注 释】

①土地权益证书系政府出具的、在以后购买政府出让的土地使用权时可以抵减购买价款相应金额的证书。

②如该公司所解释，可种植净面积是指能够直接生产水果的面积，包括目前正在生产、正在培育和休耕的面积。支持或其他面积包括用于道路、谷仓、蓄水和排水沟的土地，这些土地是柑橘树种植的组成部分，但不能直接生产果实。

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