我国实行财务报表保险制度的可行性研究
时间：2021-02-18 16:10:25 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘 要：审计的独立性是注册会计师应当遵循基本准则，更是审计委托安排的核心内容，自21世纪以来，频繁发生的审计丑闻大多源自于审计独立性的缺失。财务报表保险制度（FSI）提出的目的是希望通过引进独立的第四方关系人，形成四方契约的新型审计模式，从而提高注册会计师审计的独立性，进一步完善审计程序。据此，在分析我国现有审计制度的基础上，进而对财务报表保险制度在我国实行的可行性上探讨。
关键词：财务报表保险制度；独立性；审计模式；契约关系
中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.33.046
在“后安然时代”，现行的资本市场上仍然存在着大量的审计舞弊事件，为了改变传统的审计关系、改善审计程序、提高审计质量，纽约大学的Joshua Ronen教授首次提出了财务报表保险制度，将审计模式从三角委托关系发展为四方契约关系，这引起了审计界的强烈反响。自易琮在2004年首次将财务报表保险制度的构想引入中国，近十几年来许多学者对该制度进行了讨论和改进，但在推行上仍未迈出实际性地一步。本文拟通过对财务报表保险制度进行SWOT分析，进一步明确其本身及外部环境的优势、劣势、机会、威胁，培育该制度产生和发展所需要的新土壤，才能推动该制度从理论走向现实，发挥作用。
1 传统审计的三方委托关系
企业管理权和所有权的分离是传统审计诞生的基础，然而随着企业规模的不断扩大，企业所有者和管理者之间所获得的信息愈发不对称，所有者需要审计这种方式来加强自身对企业的了解和控制。因此在传统审计的三方委托关系中，存在着三方关系人，即企业管理层、企业所有者及注册会计师。其中，企业所有者一般为审计委托人，也是审计报告的预期使用者之一。
在传统的审计模式中，三方关系人的责任划分明晰。首先，企业所有者和企业管理层之间是受托经营关系，企业所有者向企业管理层支付相应的报酬，而企业管理层向企业所有者负责。其次，注册会计师与企业所有者之间是委托关系，企业所有者雇佣注册会计师对企业进行审计，注册会计师要向企业所有者负责。第三，注册会计师和企业管理层之间是审计与被审计关系，两者不存在利益关联。
传统的审计模式使注册会计师拥有了独立的条件，但这种条件依赖于企业所有者对企业管理层的有效控制，即第一层关系的稳固。然而，随着公司规模的扩张、管理层权力的扩大，在当前许多公司的组织结构中，企业经营者与企业管理层之间重叠现象严重、管理层权力膨胀严重，三方关系的第一层关系不再稳固，审计委托权很难单纯地依赖企业所有者的力量行使，经常受到管理层越位干涉，而管理层一方面充当着委托人，向注册会计师委托任务，支付报酬，另一方面却接受着注册会计师的委托，这使注册会计师在博弈中始终处于劣势，甚至会发生同流合污的现象，促使审计独立性大打折扣。
2 财务报表保险制度的四方契约关系
当传统的审计责任三方平衡被打破后，为了维护审计独立性、提高财务报表的可靠程度，学术界兴起了一种新型的审计制度，即财务报表保险制度。财务报表保险制度针对现行审计制度的缺陷，将传统的三方审计关系改变成了四方关系，在审计模式中引入了保险公司作为第四方关系人。
2.1 财务报表保险制度基础模型
在Joshua Ronen教授所提出的最初的财务报表保险制度基础模型中，公司所有者不再直接雇佣注册会计师对公司管理层进行审计，而是由管理层向公司所有者提交财务报表投保计划，由公司所有者选择决定投保公司、投保金额及投保费率。在做出投保决定后，再由保险公司通过投标或雇佣等方式聘请注册会计师对投保公司进行财务报表审计，并对其出具的审计报告负责。这种模式切断了注册会计师和管理者间的直接经济利益，通过保险公司作为媒介，保护了注册会计师在审计工作中的独立性和客观性，如图2所示。
（1）企业所有者。
在新的四方关系中，企业所有者所处的位置和角色并没法发生太大的变化，它和企业管理者及注册会计师之间依然有着稳固地关系，这在关系链条中有所体现，而新的保险公司的介入，也更能促使审计质量的提高，有利于企业所有者通过注册会计师对企业管理层进行审计和监督。
（2）企业管理层。
企业管理层需要编制报表向企业所有者汇报企业的经营情况，并通过投保的方式向保险公司投保，将财务报表审计风险转嫁一部分给保险公司，同时支付比原有的直接聘请注册会计师审计更多的成本。在新的四方关系中，企业管理层的权力被削弱，和注册会计师的利益关联被割裂。
（3）保险公司。
甄别投保企业的审计风险，雇佣注册会计师对投保企业进行审计，通过企业投保金额获取利益，同时承担与投保企业保险协议中的风险。在新的四方关系中，保险业作为第四方直接插入了企业管理层和注册会计师的链条之中，割裂了二者之间的利益关联。
（4）注册会计师。
接受保险公司的雇佣，按照现行审计准则的规定计划审计工作，实施审计程序，获取审计证据，完成审计工作，出具审计报告。在新的四方关系中，由于注冊会计师的薪酬来源主要来自于保险公司，所以在实施审计的过程中，不再受企业管理层的掣肘。
2.2 财务报表保险制度的改进模型
财务报表的基础模型存在着一些不足与缺陷，诸如保险标的物的范围不明，存在保险公司、管理层与注册会计师的界定博弈，对传统的会计师事务所造成了一定程度的冲击等问题。为了解决此类问题，推动财务报表保险制度在实际审计中的进程，在财务报表保险制度的基础模型上，许多专家和学者进行了改进。本文选取了最具代表性的一种改进模型进行简单介绍，该改进模型的设计理念是保留保险公司的担保作用，在确保审计独立性的基础上，消除保险公司与投保企业的委托关系，防止保险公司对审计行业的冲击，具体如图3所示。
