专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异分析 专项用途财政性资金
时间：2019-05-12 03:22:08 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
【摘要】对于企业取得的专项用途财政性资金，由于会计与税务处理方法不尽相同，导致会计利润与应税利润有时并不一致。本文在简要论述专项用途财政性资金会计与税务处理方法的基础上，具体分析了会计与税务处理之间是否存在所得税差异以及差异的性质。
【关键词】专项用途财政性资金；政府补助；所得税差异
一、问题的提出
专项用途财政性资金是指企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的具有特定用途的财政补助资金，例如财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、拨付给企业开展研发活动的研发经费等。对于企业取得的专项用途财政性资金，会计与税务处理方法有何异同，会计与税务处理是否存在所得税差异以及差异的性质如何，已经成为企业会计实务中常遇到的热点问题之一。查询发现到目前为止，专门讨论此问题的文献还非常少，为此，本文在简要论述专项用途财政性资金的会计和税务处理方法的基础上，着重分析两者之间的所得税差异以及差异的性质，以期对企业会计实务工作有所裨益。
二、会计处理
专项用途财政性资金在会计核算上属于政府补助的范畴，因此应按照《企业会计准则——政府补助》的规定进行会计处理，其要点如下：（1）与资产相关的专项用途财政性资金，例如企业取得的用于购置设备的专项用途财政性资金，不应直接确认为当期损益，应确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入科目）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。（2）与收益相关的专项用途财政性资金，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，例如企业在项目立项时取得的用于支付项目实施期间人员费用的专项资金，其取得时应确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入科目）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，例如企业取得的用于补偿项目贷款利息的财政贴息，其取得时直接计入当期损益（营业外收入科目）。
三、税务处理
除了企业所得税法及其实施条例对收入的一般性规定外，财税[2011]70号文对企业取得的专项用途财政性资金所得税问题作出了具体规定。其要点为：专项用途财政性资金首先要判断是否为不征收收入。凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独核算。该文件同时强调：不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
四、会计与税务处理之间的所得税差异分析
不难发现，如果专项用途财政性资金符合不征收收入的条件，则会计和税务处理原则大致相同，都遵循了“配比原则”，即将专项用途财政性资金计入损益的期间与相关支出计入损益的期间配比，但此时每期的会计利润与应税利润仍可能不完全一致；如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则会计与税务处理之间的差异十分明显。下面分四大类情况具体分析两者之间是否存在所得税差异以及差异的性质。限于篇幅，本文重点分析第一类情况，后三类情况依据同样思路计算分析得出结果。同时，本文假定如果专项用途财政性资金与资产相关，则该资产不会在折旧或摊销期满前处置。
（一）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与资产相关。
需进一步细分为以下四种情况进行分析：
1.如相关的资产是按直线法进计提折旧或摊销的，且没有留资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于无形资产或其他长期资产支出的情形①。因为每期的资产摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额完全一致，企业在所得税年度申报或清缴时调减收入的同时调减相同金额的摊销额，会计利润与应税利润完全一致，会计与税务处理之间不存在所得税差异。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置专利权形成了相关的无形资产100万元，该无形资产按10年摊销，则每年摊销额为10万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额也是10万元，会计利润与应税利润完全一致。
2.如相关的资产计提折旧或摊销时采用了直线法，并且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于固定资产（或折旧摊销方法类似于固定资产的资产如生物资产等，下同）支出的情形。由于设置了资产残值率，导致每期的资产折旧额要比专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额小，导致会计利润比应税利润高一些（不考虑由于数据计算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置设备，该设备使用直线法按10年计提折旧并留5%的残值率，则每年折旧额为9.5万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额是10万元，每年的会计利润比应税利润高0.5万元。在这10年的折旧期里，该设备共计提折旧95万元，而专项用途财政性资金计入营业外收入的总额为100万元，可见此种情况下会计与税务处理之间存在所得税差异，且为永久性差异。
3.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且没有留资产残值，此种情形实务上并不多见。由于专项用途财政性资金递延收益是在资产寿命期内平均分配的，所以每期折旧或摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不等，导致每期会计利润与应税利润不一致，但整个折旧或摊销期间的总会计利润与总应税利润相等，故此种情况下会计与税务处理存在时间性差异。
4.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于了固定资产支出而该固定资产又是按加速折旧法计提折旧的。由于每期折旧额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不相等，整个折旧期间折旧总金额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的总金额不相等，因此该情况下不仅存在永久性差异，同时也存在时间性差异。
（二）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与收益相关。
无论是用于补偿企业以后期间发生的还是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，每期会计上将专项用途财政性资金计入营业外收入的金额与税务上调减相关费用的金额一致，会计利润与应税利润相等，会计与税务处理之间不存在所得税差异。
（三）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与资产相关。
由于会计上分年度平均确认专项用途财政性资金的收益，而税务上收到该财政性资金的当期一次性确认为应税收入，显然，会计与税务处理之间存在所得税差异。如相关的资产以直线法计提折旧或摊销且没有留残值，则只存在时间性差异；否则，同时存在时间性差异和永久性差异。
（四）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与收益相关。
如果是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，会计与税务处理之间不存在所得税差异。如果是用于补偿企业以后发生的相关费用或损失的，则要看取得的专项用途财政性资金和相关的费用损失是否发生在同一个会计年度：如在同一会计年度，会计利润与应税利润相同，会计与税务处理之间不存在所得税差异；如相关的费用损失的部分或全部金额发生在取得专项用途财政性资金年度之后，则会计与税务处理之间存在时间性差异：取得专项用途财政性资金的当年，会计利润比应税利润小，后面的年度，会计利润比应税利润大。
五、结语
实务中，企业取得的某一笔专项用途财政性资金可能一部分与资产相关，而另一部分与收益相关。因此，企业需根据资金拨付文件将这两部分资金区分开来进行分析，计算确定会计与税务处理之间的所得税差异。
注释：
①因为按照现行会计准则,固定资产计提折旧一般都要留一定的残值。
参考文献
[1]企业会计准则第16号——政府补助[S].(财会[2006]3号).
[2]财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知[S].(财税[2011]70号).
