IPO实务中建筑行业合同资产核算及减值准备问题的探讨
时间：2023-06-15 10:10:31 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
晁喜文 立信会计师事务所（特殊普通合伙）北京分所
（一）研究背景
2017年财政部会计司修订合并原收入准则和建造合同准则形成了《企业会计准则第14号—收入》（以下简称“新收入准则”），国内上市公司自2020年初开始执行。笔者通过观察近2年多在IPO实务和建筑行业上市公司执行新收入准则情况，对合同资产和应收账款的列示、合同资产计提减值准备有不同的理解，结合IPO实务和建筑行业上市公司执行新收入准则情况对合同资产和应收账款的列报、合同资产的减值计提进行分析和探讨。
（二）合同资产与应收账款的区分
首先是合同资产和应收账款面临风险不同，应收账款只承担信用风险，是无条件的收款权利，而合同资产除了信用风险外，还可能承担合同履约等其他风险。其他风险因素可能是确认收入所对应的单项履约义务事实上已经履行，只是需要经过客户再次予以确认或验证的相关合同要求，这些要求同时构成了客户付款的前提条件，也可以理解为属于应履行的其他合同履行义务。确认合同资产的前提之一是企业已履行履约义务，确认应收账款并不以企业已履行履约义务为前提条件。一般应收账款和合同负债在资产负债表中不能抵消应以总额列报。其次是权利不同。从合同资产定义中也可以看出两者的不同之处。
金融资产是无条件收取现金的合同权利，合同资产不属于金融资产，应收账款属于金融资产。因此会计司明确将合同资产减值计入损益表的资产减值损失明细科目。
（三）合同资产核算范围和列报
根据新收入准则和建筑行业上市公司年报，并参考中国证监会发布的《首发业务若干问题解答（2019年3月发布，2020 年6月修订）》（以下简称“首发问题解答”）第27问，对建筑行业的合同资产在新收入准则下的核算和列报可以总结为表1。
表1
1.组合一在施项目
正在施工未结算项目的收款权利。根据合同约定每月或计量节点工程计量时，对于工程履约成本已经发生尚未办理结算的在施工未验收项目，按履约进度结转的收入金额大于客户结算项目的金额属于有条件的收款权利，列报于合同资产。该组合因处于正常施工状态，未验收或交付，整体履约风险低。
2.组合二已验收或已交付未结算的合同资产
已验收或已交付未结算的合同资产。该部分已经验收或者交付但未进行最终结算，属于有条件收款权利，在项目最终结算之前，结算金额较合同金额有可能发生调增和调减，如财务账面确认为应收账款，后续最终结算可能调整幅度较大，表明前期确认应收账款不谨慎，确认为合同资产最终完成结算后结转为应收账款对于IPO实务更为谨慎。列示于合同资产从另一方面加速公司项目部、工程管理等部门与客户的结算和决算等程序，也有利于加强对合同资产风险管理。当然在实务中也有观点认为项目既然已经验收或交付，其实已经与客户存在实质的收款权利，构成无条件收款权利，最终结算只是形式上的例行程序，列报于应收账款相对恰当，笔者接触的建筑行业业主结算大部分都有调整金额，该调整程序属于实质性程序而非例行程序。
根据首发问题解答第27问明确规定，首发企业存在长期挂账的已竣工并实际交付的合同资产余额，应结合发行人与业主之间存在实质的收款权利或信用关系等条件，分析两者披露的准确性。首发问题解答明确了竣工验收后的未结算工程款在新收入准则下的监管要求。新收入准则下一般在竣工前后，已确认收入的未结算款倾向属于合同资产，应该按新金融工具准则规定合理计提预期信用损失。
3.未到期质保金
未到期质保金的收款权利。根据财政部会计司发布的新收入准则应用案例-亏损合同，未到期质保金应在合同资产科目核算。合同中约定企业必须履行质保义务，质保期结束前存在质保义务列示于合同资产，在质保期结束日未发生重大质量问题，则企业终止确认合同资产。对于非施工类企业的质保金，包括保证类质保和服务类质保确认为合同资产还是应收账款，笔者理解需要企业具体分析与客户的合同约定。如果合同中有关于在质保期结束且未发生重大质量问题，或在质保期内发生了重大质量问题且企业需要为此履行相关质保义务等内容而对合同对价作出具体调整的条款。简言之，合同中约定了质保金在质保期结束后再单独结算的，通常情况下，应当将企业拥有的收取合同对价中质保金所对应的部分的权利，评估该权利除了时间流逝之外，还取决于履行后续质保义务的情况，即企业应当将质保金确认为合同资产，而合同对价中除质保金之外的部分确认为应收款项。笔者理解IPO实务中部分制造业企业的质保金未根据合同进行分析是否有质保义务，仅以过去历史未发生重大质量问题为由全部列示于应收账款不符合准则规定，如合同约定有质保义务在未到期之前应属于有条件收款权建议列报为合同资产。
（一）合同资产减值逻辑分析
1.合同资产减值总体分析
新金融工具确认和计量准则第四十七条对预期信用损失有明确的定义和规定。虽然合同资产不属于金融资产，但合同资产的信用风险类似于应收账款。合同资产与应收账款均应按照新金融工具准则的规定，按预期信用损失为基础合理计提减值准备。预期信用损失模型也适用于合同资产减值准备测试。新准则下考虑单项计提坏账，主要取决于其“必要性”（单项是否能够以合理成本获取除逾期之外的前瞻性信息）和“可能性”（各单项应收款项是否具有共同风险特征），除了考虑金额是否重大还需要考虑其他因素。实务中，基于单项获取除逾期之外的前瞻性信息的难度较大，换言之，在应收款项发生信用减值之前的预期信用损失计量中，以组合为基础的评估是大概率事件。
2.合同资产与应收账款采用的计提方法分析
合同资产是否应该与应收账款采用同样的计提方法有两种观点。一种观点认为，合同资产和应收账款的客户相同，确认收入的时点相同，信用风险差异不大，因此应采用相同的计提坏账准备方法。另一种观点则认为，合同资产属于有条件收款权利，未结算前不存在逾期问题，其减值风险与账龄的关联性不高。如果直接使用应收账款一致的预期信用损失率计量合同资产减值可能会高估合同资产减值，但采用账龄最短的应收账款预期信用损失率计量合同资产减值很可能会低估合同资产减值。虽然合同资产的信用风险与应收账款存在差异，但两者之间也存在高度关联：一方面，应收账款和合同资产均属于企业对同一个应收客户合同对价的组成内容，即同属于债权资产的应收账款和合同资产所对应的债务人是相同的；
另一方面，合同资产预期信用损失考虑的期限是从合同资产初始确认至收回现金结束。因此可以将合同资产的减值损失的计提“穿透至”应收账款来进行。
如果在合同资产的存续期内，企业所确认的与该合同资产属于同一合同对价的应收账款未发生变动（即客户一直未付款），可直接采用与应收账款所属账龄段对应的计提比例作为该合同资产减值的计提比例。作为与应收账款属于同一合同对价的合同资产，如果该应收账款在其存续期内客户未能向企业付款，而与此同时，企业却以因质保期还尚未届满为由或者与客户未结算将该合同资产的信用风险评估为低于该应收账款的信用风险，逻辑上不成立。合理的结论应当是与该应收账款的信用风险水平相等或基本一致。
如果该合同资产属于同一合同对价的应收账款的账龄在其最短账龄段内的，客户在该应收款项最短账龄段内全额支付了款项，表明风险未发生较大变化，企业可以该应收账款最短账龄段所对应的计提比例作为该合同资产减值的计提比例。
3.账龄是否连续计算分析
合同资产转应收账款的账龄是否应该连续计算也有两种观点。一种观点认为，合同资产和应收账款同为应收客户的对价，虽然由“有条件”转化为“无条件”，仅是收款权利的不同表现形式，但仍然是同一收款权利的延续，一旦收款权利确定，在变化前后没有本质差别，不能理解为合同资产的终止和应收账款的初始确认。基于以上分析，笔者倾向于应收账款的账龄应当自合同资产初始确认日起连续计算；
另一种观点认为，合同资产的回收并非简单取决于时间流逝，合同资产和应收账款的账龄在性质上存在差别，应该按前后顺序单独考虑，因此合同资产转为应收账款账龄不应该连续计算。
分析总结合同资产与应收账款采用的减值计提方法和账龄是否连续计算会出现四种情况。采用同样方法和账龄连续计算，采用不同方法和账龄不连续计算，采用同样方法和账龄不连续计算，采用不同方法和账龄连续计算，其中前两种逻辑统一且可以合理解释，后面两种逻辑不统一会造成合同资产减值计提的大幅度变化。采用同样方法和账龄连续计算的方式下合同资产和应收账款的信用风险几乎相同，应采用相同的预期信用损失计提方法，如果采用账龄分析法，那么合同资产和应收账款的账龄应是连续的。采用不同方法和账龄不连续计算的方式下合同资产和应收账款的风险存在不少差异，应该分别采用独立的预期信用损失计提方法，合同资产和应收账款的账龄也是相互独立不连续计算。在目前的IPO实务中使用同样方法和账龄连续计算计提合同资产减值准备的方式最多，操纵的可能性小且容易被监管机构所认可。
（二）在施项目减值准备计提方法
该组合因处于正常施工且未验收或交付，整体风险较低。实务中以组合合同资产为基础进行减值测试的一种可简化的方法是，考虑客户的信用风险特征划分不同的组合，将应收账款最短账龄段所对应的计提比例作为该合同资产减值的计提比例。但如果客户出现逾期，意味着信用风险较高，相应合同资产的计提减值应当单独分析。
（三）已验收或已交付未结算的合同资产减值准备计提方法
已验收或已交付未结算的合同资产。项目已经交付验收，虽然属于有条件的收款权利但风险相比正常施工的风险要高。首发问题解答要求根据应收账款和合同资产的本质区分并计提坏账准备，总体是监管层基于IPO审核的谨慎性而提出的具体要求。新收入准则下较好地解决了旧准则下已完工未结算的存货坏账计提不足的问题。因此基于IPO谨慎性的角度参考应收账款的预期信用损失比例进行计提减值准备。有观点认为该部分应计入应收账款进行列报，也有观点认为该部分应该列报于合同资产，但计提坏账可以根据情况采取一个较低的计提比例。
（四）未到期质保金减值准备计提方法
未到期质保金的收款权利。实务中如果该应收款项在其存续期内客户未能向企业付款，旧准则在应收账款列报，基于谨慎性原则在IPO实务中，建议参考应收账款的计提比例进行计提减值准备。也有观点认为该部分合同资产未到期可以采用相对较低的计提比例计提减值准备。
对合同资产的核算和列报进行了合理分析，着重分析区分了建筑类行业企业合同资产和应收账款，不仅有利于公司信息披露的完备性，也有利于公司内部加强对于各阶段债权的监督和管控。公司项目部、工程管理等部门需要加快对合同资产的结算和决算等程序；
公司财务部、营销部等部门需要加快催收应收账款的回款。对于合同资产减值准备计提方法进行分析探讨，合同资产是否应该与应收账款采用同样的计提方法、是否应该连续计算账龄的分析，从会计准则的谨慎性和核算方法的可控性出发，IPO公司主要采用与应收款项计提方法相同且账龄延续计算的方法。同时结合实务中常见合同资产的具体核算情况，提出明确的减值准备计提方法。
