偷税罪相关问题探讨_偷税罪
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摘要:2009年2月28日,《中华人民共和国刑法修正案七》获得通过,其中第三条将原来偷税罪的具体规定进行了相应修改。本文拟从修正案七的进步性、相关问题之完善等方面来对偷税罪进行探讨,以期对《刑法修正案七》有更全面的认识,使其在实践中得到更好的适用。
关键词:偷税罪;进步性;主体;累计计算
中图分类号:D924 文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)029(C)-0093-02
《中华人民共和国刑法修正案七》在集合社会各界的有益建议后,对原97《刑法》第二百零一条作了较大修改,主要包括行为方式的概括、不予追究刑事责任情形的增加等方面,具有显著的进步性,但多次犯罪数额累计计算的规定上仍有待完善。
一、《刑法修正案七》第三条之立法进步性
(一)成罪标准由“数额加比例”的双重标准到“情节加比例”,避免立法真空
根据97《刑法》第201条,偷税罪的成罪标准为:“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,”“偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的,”此规定确立了偷税罪成立的数额加比例的标准,即只有同时符合这两个数额要求的偷税行为才能构成偷税罪,这一标准看似精确,却潜藏着巨大的立法真空带,因为有两种更为严重的偷税行为未被包括在偷税罪的成立范围内:1、偷税数额达到应纳税额的10%以上30%以下,但偷税的绝对数额在10万元以上的。2、偷税数额占应纳税额30%以上,但偷税绝对数额不满10万元的。这两种情况的偷税从字面上并没有包括在刑法第201条所规定的构成偷税罪的数额范围之内。由于措辞表达上的疏漏,由于对罪刑法定原则的崇拜,对法官自由裁量权力过大的担心,立法者希望能够制定清楚、明确、细致、边界清晰的法律,以便司法机关和法官与案件事实对号入座即可处理案件。[1]使得偷税罪的成罪标准出现了巨大的立法漏洞。
《刑法修正案七》则用:一般情节,“数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”;加重情节,“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的”来取代“数额加比例”的双重标准。这样的规定填补了原来的立法真空带,解决了“数额加比例”标准有利于“纳税大户”的不公平现象,对普通纳税人和“纳税大户”一视同仁,只要达到这个标准就构成犯罪,这正好符合了法治社会“公平正义”的理念。虽然“数额较大”、“数额巨大”的标准也需要司法解释来加以限定,但这正好给予我们权衡全国各地经济发展不平衡而存在差异的机会。我国经济发展不平衡,东中西部的经济发展水平差异很大。在全国规定一个数额范围,各地区按照经济发展差异在标准范围中确定一个具体数额,这样显得更加科学合理。[2]
(二)偷税行为方式由完全列举到概括性描述,符合客观现实
原偷税罪行为方式的表述采完全列举,即:采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在1万元以上的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的。以上规定对偷税犯罪的基本构成特征作详细的描述,便于实践中正确定罪,但随着经济的发展,现实中出现了一些新的故意不缴、少缴税款的行为,如税务机关为了强化税款征收,金税工程中推行税控装置开具发票,有些纳税人便直接损毁或者擅自改动税控装置从而达到不缴或者少缴税款的目的,而97刑法中缺乏相应的规定。因此,完全列举式有其本身的缺陷,对行为规定的越详细全面越可能导致立法与现实的脱节,使法条滞后于客观现实,缺乏前瞻性和灵活性,不利于打击不断出现的新型偷税犯罪。[3]
《刑法修正案七》则对偷税罪的行为方式概括性的描述为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,抽象概括式的表述有着深层次性、全面性、预见性的优点。将偷税罪的行为进行了高度抽象,更好的揭示了偷税罪的欺诈性和隐蔽性的本质。正是这种概括抽象,使得偷税罪有了更强的宏观性,更加全面的规制现有的各种偷税犯罪行为。有更强的预见性,面对社会经济变革中的各式各样的新型偷税手段只要符合偷税罪本质特征的涉税行为就可以用偷税罪来规制,也不会像列举式面对新情况而于法无据。
(三)取消“经税务机关通知申报而拒不申报”的限制
“经税务机关通知申报而拒不申报”是新刑法增加的一种偷税罪的行为方式,新《税收征管法》第63条有关偷税行为的概念中也加入了此规定,其目的是解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况,但此种规定并不合理,主要体现在:首先,其表述的文字和逻辑关系在理解时易产生歧义。有的学者认为应理解为“经税务机关通知申报”是“拒不申报”和“进行虚假申报”的前提条件。虚假申报必须经税务机关通知后才能构成偷税罪。[4]而有的学者认为这句话应理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”与“进行虚假的纳税申报”是并列关系。[5]其次,此规定与偷税的客观表现不符,《02司法解释》对“经税务机关通知申报”作了如下解释:纳税人、扣缴义务人已经依法办理登记或者扣缴税款登记的;依法不需要办理税收登记、扣缴登记的纳税人、扣缴义务人,经税务机关依法通知其申报的;尚未依法办理税务登记、扣缴款登记的纳税人、扣缴义务人,经税务机关依法书面通知其申报的。由此解释可见这一行为与“偷税”行为的秘密性、欺诈性显然不相符合。按照新华字典解释,“偷”是指窃取、趁人不知道拿人东西。偷税,通俗地说,就是瞒着人少缴或者不缴国家税款,而拒不申报含有公然对抗的意思,是一种公开性抗税行为,不符合偷税罪本质特征。[6]
修正案通过对手段的概括性描述,取消了“经税务机关通知申报而拒不申报”的限制,将负有纳税义务的自然人及单位不予细分全部列入了犯罪主体之列,只要取得应税收入,如果不申报,就可能直接构成偷税罪,避免了理解上的歧义,防止了没有取得纳税登记的经营主体在定罪上的不公平现象。
二、《刑法修正案七》有关偷税罪规定的完善
刑法修正案中对偷税累计数额计算的规定,在实践中存在适用困难的情形。对于追诉时间及行为规格,最高院在《解释》中作出了如下规定:《刑法》第201条第3款规定的“未经处理”,是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为,但每次偷税数额均未达到《刑法》第201规定的构成犯罪的数额标准,且未受行政处罚的情形。此解释的目的,主要针对实践中大错不犯小错不断的偷税行为,预防其进行化整为零的偷税,但如何累计的问题没有得到解决。
按照“情节加比例”的标准,此处的“按照累计数额计算”是指既累计偷税数额又累计偷税比例,不然仅按照数额累计没法适用法条的规定。当既累计偷税数额又累计偷税比例时,在定罪时就遇到比例具体如何累计计算的问题,累计可以发生在两次偷税行为中数额条件或者比例条件有一项不够犯罪标准的情况下,还可能发生于多次偷税行为均为比例条件不够犯罪标准或者数额条件不够犯罪标准、数额与比例均不够犯罪标准等情况下。如果五年内的偷税行为中前次行为与后次行为均为比例条件不够犯罪标准,累计的结果往往只增加偷税绝对值,不增加偷税比例,累计后仍然不能成立犯罪。而如果前后两次偷税行为均为数额条件不够犯罪标准的话,累计后却可能成立犯罪。因此,法律所设想的对多次偷税行为累计计算而构成犯罪的初衷并不可能始终实现,甚至出现与立法初衷背道而驰的局面。[7]因为累计的结果往往对于偷税比例较大、偷税数额较少的累计可以成罪,而对于偷税比例不大、偷税数额较大的多次偷税行为,累计也不可能构成犯罪。在此种情形下的累计计算的结果是小纳税人成罪而大纳税人不构成犯罪,有违立法本意。
总之,“多次犯有前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算”,因涉及偷税罪定罪处罚标准的复合性,没法累计;[8]同时,又因为是针对多次偷税每次均达不到犯罪的行为而设,没必要再将数额考虑进来,以避免定罪标准上的逻辑混乱。[9]建议刑事立法将“对多次偷税,未经处理的,按照累计数额计算”的内容取消,将此行为完全由《税收征管法》加以调整。
作者单位:河北大学政法学院
作者简介:李英英,女, 河北秦皇岛人, 河北大学政法学院08级刑法学研究生。
