抗战时期直接税逃税问题及其成因分析(1936—1945)

任同芹

(河南师范大学 历史文化学院，河南 新乡 453000)

抗日战争全面爆发后，南京国民政府的国家财政随之转入战时财政。为优化税制结构，广开税源，增加财政收入，南京国民政府积极开征直接税。直接税因具有税负公平、税源普及、富有弹性、收入确实等优点而备受学界推崇和政府青睐，并享有“君子税”美誉。然而在稽征过程中直接税逃税现象极为严重。目前学术界对抗战时期直接税的研究虽已取得一定成果，但对直接税逃税问题则关注不够①魏文享《“对逃税作战”:近代直接税征收中关于逃税问题的论述》(《兰州学刊》2016年2 期)一文主要侧重于当时的税政官员、财税学者、纳税人等对直接税逃税原因、逃税危害及防弊之法的论述，进而揭示直接税逃税问题的解决不仅与税务行政能力有关，更重要的是要建立国家和纳税人之间良性的税权关系。。鉴于此，本文拟通过对直接税逃税成因分析，深化认识南京国民政府在税收征管、财税治理等方面存在的问题。

早在清末，随着西学东渐，直接税观念开始传入中国。从清末至抗战全面爆发之前，直接税虽屡经筹议，然终未能付诸实施。南京国民政府成立后，为破解财政困局，巩固新生政权，便大力推行税制改革。经过近十年的努力，初步形成以关税、盐税、统税三税为支柱的税收结构。抗战全面爆发后，由于东南沿海地区相继沦陷，造成关、盐、统税等税源骤减，国家财政更趋困窘。鉴于此，国民政府加快直接税体系构建的步伐，最终建立以所得税、过分利得税、遗产税、印花税、营业税五大税种为主的直接税体系。直接税开征之初，以“公平”“合理”相标榜，并肩负着改革税制和财政备战两大使命。然而在实施过程中，直接税却沦为“恶税”，税收流失严重，其征收机关也成为税收部门中最腐败的部门。

(一)工商业者的逃税

1936年，抗战全面爆发前夕，南京国民政府财政深陷困境。政府当局提出:“欲谋战时财政之维持不敝，首在税制之改革，而税制之不受战事影响者，厥惟以能力为征课对象之所得税。”[1]所得税是国民政府开征最早的直接税之一，也是直接税体系的主干税种。其最初的课税范围主要包括营利事业所得税、薪给报酬所得税和证券存款利息所得税三类，其中“税源最广税款最丰者，当推第一类营利事业所得税”[2]，“然稽征最难，账簿之记载最为复杂而逃税最易者，厥为第一类营利事业所得税”[3]61。因此，营利事业所得税的逃税问题最为严重。

营利事业所得税的应纳税额主要是依据营业者的账簿进行核算，“苟营业者之账据记载确实，则计算出来之资本额及所得额亦确实，由此而查定之所得税自可无误；
苟营业者之账据错误或伪造，则根据以查定之税额，亦不正确”[3]62。由此可见，查账工作是征收营利事业所得税的核心工作。然而我国工商业者的账簿多采用传统记账方法，账目设置单一，分类不明晰，记账方法混乱。许多不法商人故意隐瞒真实营业状况，伪造假账，以逃避税款。最常见的逃税方式是商人设置两套账簿，“以一套假账簿对付税局完纳税款，以一套真簿向股东公开，计算利益，此厥为逃税中之上策也”[4]。时任川康直接税局局长的崔敬伯对假账问题有较深刻认识:“商人的账簿，什九皆假”，“造假者不仅奸商， 在正当商人中， 亦所不免。”[5]1013除了伪造假账，甚至还通过销毁、隐匿账册等手段逃避税款，造成国家税收大量流失。财政部在视察直接税征收工作时指出:“征收所得税及过分利得税最大困难为逃税问题，商人账簿伪造者不少，生意成交根本不上账者亦多，查考极为困难，较为有效方法为特务人员密查，但又难免不滋生更大流弊。据估计假账几在二分之一以上，影响税收不为不大。”[6]13451942年，重庆直接税分局查获平安药房伪造假账一案:该药房通过故意减低资本，隐匿销货收入，并对大批销货收入和巨额进货均不记账等方式，减少账簿上的收益额。经税务人员对其真账进行核定后，“该药房三十年度纯益为十一万六千三百六十一元四角，应纳所得税一万一千六百三十六元一角四分，应纳过分利得税五万二千二百五十五元七角。查该药房原报纯益仅一万九千二百三十八元六角六分，如按此计算则所得税为一千九百二十三元七角七分，利得税为二千八百元零九角二分，计其逃漏税款五万九千一百六十七元四角二分”[6]889。

抗战爆发后，许多工商业者大发国难财，囤积居奇，肆意抬高物价，从中牟取暴利。南京国民政府为适应战时财政需要，于1939年开征非常时期过分利得税。过分利得税应纳税额的核算主要依据是纯益额与资本额的比率，“比率大者，其税率亦随之而大，其比率小者，亦随之而小”。许多不法商人通过增减资本额的方式进行逃税，“或则提高资本额使其所得合资本实额之百分率减少，即可达到免税或减税之目的，或则运用客本，减少企业资本在二千元以下，免征税课”[7]。由于过分利得税本身税负较重、税级过细、计征手续繁杂等，此税开征之后，逃税之风愈演愈烈。抗战后期，受战事影响，“物价波动甚速，商人获利辄丰，税率提高，逃税之风日炽，虚伪报告、伪造账据已成通常病态”[8]944。

遗产税是现代直接税体系中的重要税种之一，是针对财产所有人死亡后遗留的财产而向遗产继承人及受遗赠人课征的一项税收，因其具有“调剂贫富，改善社会阶级”的作用而被国民政府寄予厚望。1940年7月1日，遗产税正式付诸实施，然而征收过程却困难重重，征收效果极不理想，偷漏欠税现象严重。常见的逃税方式主要有:以赠与方式预将财产分给将来得继承该项财产之人；
利用中国人名之多数化，兼用许多不同之名字，隐匿财产，避免课税；
利用会计制度之未臻完善，故意抑低遗产价额；
虚造债务，藉以减少遗产总额；
利用被继承人生前之权势，串通征税人员，设法逃税[9]252。1943年8月，国民党政府主席林森逝世，按照遗产税法本应课征遗产税。10月川康直接税局重庆分局向财政部直接税处报告:“查林故主席逝世，按照《遗产税法》应即课征遗产税。惟事关国家元首，未敢轻举妄动，理合备文呈请钧处转函治丧委员会商洽办理。”[8]1208同月26日，财政部直接税处转达财政部批示:“依法固不应免，惟此问题似可暂缓提出。”[8]1209林森遗产税案最终不了了之，这实际上开了权贵阶层拒缴税款的恶例，“难免带来上行下效、官样民仿的恶质社会效应”[10]741。

(二)税务人员的权力寻租

税务人员素质的高低直接影响到税政的推行和税收收入。直接税创办之初，孔祥熙就提出“办理新税，必要有新精神，才能得到效果，所以用人方面，均须限定资格，经过考验训练，和严格的铨选，绝不使有因循敷衍的习气”[11]。直接税奉行“新税、新人、新精神”，以“廉、能、勤、毅”为税训，以“宗教之风”“家庭之风”“学校之风”“军队之风”为税风，通过考训制度选拔培养了一大批直接税方面的人才。直接税创办之初，由于业务比较单纯，征税人员又多是大学刚毕业的学生，因此贪污之风尚未形成。随着业务的扩展，征税队伍的扩大，贪污舞弊现象愈演愈烈，贪污方式也层出不穷。

1.利用职权故意高估所得税、利得税税额，而后通过减税，大肆敲诈勒索。由于营利事业所得税、过分利得税等均是以账簿为征税依据，而商业账簿多系假账，不全不实，征税人员以此大做文章，藉口账据不实，敲诈勒索。1945年，国药行业一会员的全年营业额仅达10 万元(法币)，而税局核定该号所得税、利得税竟高出于营业额。同年一会员年终结算纯利为32 万多元，有账可稽，而查定两项税额竟高达170 万元[12]。商人不堪重负，为了减轻应纳税额，只好向征税人员贿赂，或与征税人员串通舞弊。

2.利用职务之便，侵吞税款。1944年，江西清江税务查征所主任周易、吉安横江渡税务查征所主任谢天保、分宜税务查征所主任齐伟等4 人，共计卷逃税款500 余万元[8]905。1945年，鄂豫区直接税局松滋直接税分局长谢宝琦用缴款书代替剪字税票，侵吞税款25 万余元[8]906。广东陆丰县杂粮业同业公会及米商业、百货业、绸布业、国药业、新药业、京果业、屠商业、杉木业、旅店业等各同业公会，呈控陆丰直接税局查征所主任曾浪平，舞弊吞税，多收少填。侯坤宏在查阅财政部档案时，发现有关直接税税务人员侵吞税款的控案为数最多，“就战时基层税收之执行言，有关直接税之征收最为人诟病”[13]。

3.征税人员开设空头商号，侵蚀税款。1941年，受战事影响，沿海港口相继沦陷，物资短缺，物价飞涨，一些不法商人通过将甲地货物运往乙地转手，从中获取厚利，尤其是一时营利商人因无固定营业地点和商品，行踪飘忽不定，“只要利厚可图，到处可跑，无货不抓，且不负完税责任，成为合法的漏税营业户”[14]120。为严密控制税源，增加直接税收入，财政当局决定实行货运登记办法。货运登记旨在跟货寻人，跟人寻税，严密控制税源，实施效果较为显著。1941年9月，广东直接税局开始办理货运登记，1月到8月税收中，最少的一月份税收额仅有219 716 元，最多的六月份为4 289 560元。办理货运登记后的9月份当月即收入5 588 915元[15]。由此可见，货运登记也是直接税业务中弊病较大的一项，而办理货运登记时期也是直接税人员贪污腐化最盛的时期。按照直接税的规定，货运登记先由商人报送“货运申请书”，直接税局接到商人报送的“货运申请书”后，对清单与货物实地查验，单货相符，再由行商办理保证纳税手续。保证纳税手续有两种方式:一种是行商运货，由有固定营业处所的商号、行栈、公司等出具纳税保证书，负担这批货物出售后缴纳税款的完全责任；
一种是由行商向直接税局按货价总额的5%缴纳纳税保证金，在货物起运后三个月内前来结算，如不办纳税手续，则将保证金抵充税款。征税人员便利用职务便利，开设空头商号，专门替行商做保。行商只要向该空头商号交货价3%的现金保证，该空头商号即可盖上店章向直接税局担保行商的一切纳税责任。征税人员通过套取保证金或挪用保证金做生意，到货币贬值时再按原额归还，从中牟取双重利益。总而言之，税务腐败充斥整个直接税体系，“高级人员勾结银行界、金融资本家及工商业大资本家，利用别人的资本，投机经商，囤积居奇，做一本万利的营业，利则归己，损则归人，绝无亏损之事。中级人员则利用查账查税，与商人勾勾搭搭，先是狮子大开口讨价，纳税人也懂得漫天要价就地还价。于是说人情、谈私盘、讲定贿赂款数，先私后公。至下级人员，则在纳税人与稽征主管人员中间穿针引线，两边沾点油水”[14]119。

逃税作为一种社会现象，与税收的产生、发展如影相随。逃税漏税问题不独是中国，即使是直接税开征很久的欧美国家，逃税事件仍然层出不穷。然而直接税在中国的逃税现象极为严重，尤其至抗战后期，直接税在国家税收中所占比重急剧下降。1943年，直接税占税收总数的比例为32.02%，而到1944年、1945年，直接税占税收总数的比例仅为17.51%、14.52%，其重要原因在于直接税逃漏税现象严重，直接影响国家的财政收入。

(一)制度性税收流失

按照目前国内学者对税收流失原因的论述，税收流失主要包括制度性税收流失、管理性税收流失和遵从性税收流失[16]。制度性税收流失主要是指由于税制、税法不健全而导致的税收流失。众所周知，所得税在我国倡议很久，但始终未能付诸实施，其主要原因在于所得税的开征需要一定的社会经济条件，如规范的查账制度、发达的工商业组织以及完备的配套制度等。当时甘末尔设计委员会在提交给国民政府的《税收政策意见书》中就认为中国目前不具备征收所得税的条件，理由是“一部分基于所得之性质，一部分基于中国私人账目之现状，而主要部分，则以行政性质为依据”[17]。由于所得税税制本身和所得税法存在许多漏洞，这给偷漏税者造成可乘之机。如营利事业所得税的课税依据主要以纯益额与资本实额比率为标准，因此一些不法商人利用税制漏洞，通过提高资本额或减少所得额的方式，使所得额与资本额的百分比减少，从而达到减税或免税的目的。《所得税暂行条例施行细则》第七条第二项规定，有公积金者得按其总额以三分之一并入资本计算。一些不法商人便将公积金并入资本计算，从而增大资本额，以减少所得额和资本额的比率，进而达到减税或免税的目的，使国家税收遭受重大损失。

遗产税的开征不仅可以增加国家财政收入，还可以调节社会成员的财富分配，兼具财政功能和社会功能。1938年10月，林森在国府纪念周所作报告中称:“最良善、最公平的遗产税，如果实行起来，其成绩必然良好”，“不特可以增加抗战的财源，并且可以加强抗战的力量”[8]26。然而遗产税税制本身的不完善导致遗产税成为直接税中逃税较为严重的税种之一。民国著名财税专家周伯棣曾感慨:“遗产税乃逃税最多之税。”[18]其中遗产税的起征点过低是遗产税税制弊病之一。1938年公布的《遗产税暂行条例》规定，遗产税起征点为5 000元。1945年2月，国民政府修正《遗产税暂行条例》，将起征点提高至10 万元。1946年4月，《遗产税法》公布施行，规定起征点为100 万元。尽管财政当局一再提高遗产税的起征点，但当时物价涨幅指数与生活费用标准相差甚远，遗产税失去了“富人税”的特征，最终增加了普通百姓的税负，还助长了逃税之风。遗产税税收流失的另一重要原因在于遗产税征收方法复杂，稽征难度较大。而征收困难主要缘于财产调查。遗产种类繁多，包括动产、不动产和其他财产。动产又包括有价证券、公债和股票、黄金、白银、外币、珠宝、古董等等，其中有价证券的价格波动激烈，很难准确把握，更有甚者，“在中国不上市之股票，多至不可胜数，并无市价可以依据”[19]，这给财产调查带来极大困难。正如经济学家马寅初所言:“在今日财产登记制未实行，遗嘱制未普遍之时，调查万分困难，而经费为数必巨，在政府恐是一桩赔本买卖。”[20]

(二)税收环境的恶化

税收为战争提供财政支持，而战争在一定程度上会激发纳税人的爱国热情，增强纳税意识。然而，与战争相伴而至的还有物资短缺、物价上涨、交通阻隔等，这又在一定程度上造成税收的混乱和税收环境的恶化。

由于征税环境的不断恶化，导致税款的纳库数极低。据统计，成都直接税分局1943年“截至七月底止，查定数为92 969 516.93 元，纳库为36 414 054.11元，查定数约达全年预算二分之一，纳库数仅及全年预算五分之一。”[6]418灌县直接税分局“计本年一至六月份，查定各项税收已达220余万元，纳库数94 万余元。”[6]1418此外，有些商户利用征收机关之间战时联络不畅等漏洞，隐匿分支店利益。例如商户在总店根本不向所在地征收机关报明设有分支店，而以联号关系表现账面，但在分支店所在地，又各向当地征收机关报明由总店报缴所得税，以此取巧规避。或将各分支店多报损失，少报盈余，或多数分支店均有盈余，而以一两处分支店之巨额亏损，大部冲销。益以战事关系，商号往往利用邻近战区之分支店大报损失，又以战时交通关系不能尽将分支店账据寄往总店合并查核等种种伪诈方法试图避税[21]。

税收环境的恶化还导致隐形的税收流失。所得税、利得税的征收主要是由纳税义务人自动申报。抗战后期，物价暴涨，币值贬值，这种情形之下本年度征收上年度的所得税，无疑使国家税收蒙受巨大损失。政府为避免税收大量流失，采取简化稽征的方式。自1944年简化稽征实施以后，稽征方式变更频繁，从最初的完全简化稽征到部分简化稽征，从放弃查账、迳行决定税额到查账计税与标准计税并行，从分区分业标准计税到估征预缴，从估定税额到同业分摊包缴，稽征方式一变再变。这从另一层面可以看出财政当局税收控制能力的不断弱化。因此，简化稽征“实际上是地方政府在税收控制力下降情形下的无奈选择，其结果是:征税成本未能降低，征税风险依然很高，而税收流失益加严重”[22]。

(三)相关配套制度不健全

依照税法规定，所得税的征课手续分为申报、调查、审查、缴纳等程序。其中查账是征收所得税的重要环节。只有通过查账才能准确掌握纳税人的纳税信息及确实税源，而查账工作是一项对技术和专业要求极高的工作，需要查账人员具有娴熟的查账技术、精深的专业知识和丰富的稽征经验。然而当时的查账人员多系毕业不久的大学生，不仅查账经验匮乏，而且人员数量远远不能满足所得税查账的需求。1944年5月22日，高秉坊在重庆市营业税处联合纪念周上作报告说:“全国直接税工作人员1.9 万余人中，仅有2 000人系查账员，余皆为事务人员，以此2 000名查账员，分配于1 000个机构中，每个机构仅分配到2 名，以不足之人数，查全国无穷之假账，岂能应付!”[23]崔敬伯对此也深有同感，他在给《时事新报》撰写的一篇社评中提道:“在稽征人员方面，多属出校未久之大学生，数量之供给本来不多，稽征之经费又复紧缩，各地之配备自难充分。以较少之查账人员，身当此泛如洪水之假账，而运用估计，又怎能泛应曲当，使人人惬意。”[5]1013

所得税、利得税的征收除了查账存在问题，还缺少各种调查资料的搜集与统计。如果“对人口调查，人事登记，姓名权限制，工商登记，职业调查，财产调查，物价调查等政治设施，尽量充分准备，明确知悉课税主体与所得源泉之所在”[24]，在一定程度上可以遏止税收流失。柏绍志在分析营利事业所得税防止逃税方法时明确提出“商情调查对于逃税之防止，关系实至深切”，“设征收机关能对当地生产、消费、交通、货运、物价、行规以及各业特殊情形，各特殊单位营业实况，随时详加调查，并将所获资料排比整理，分析研究，则对整个商情，了如指掌，以后核税，即有可靠之资料足供依据，各纳税人必不敢妄图欺蒙，纵有此种企图，亦必易于察觉”[25]。同样，遗产税之所以逃税严重，与其配套制度极不健全密切相关。主要表现如下:①全国人口之调查未清；
②财产转移之缺乏记录；
③会计制度之未臻完善；
④馈赠税之并未开征；
⑤中国人民名字之多数化；
⑥有巨额遗产者皆为有权势之人等等因素[9]252。财税学者侯厚培曾主张遗产税的征收应废除与家族制度相连的“堂名制”，建议每人所继承之财产，若更名立户，其文书均需官厅盖印；
若不更名立户，文书不需官厅盖印，但法律上不能承认其有效[10]730。但是这样的提议在当时条件下很难落实，因为自古以来，“我国人民财产，向无登记，不动产之移转虽须验契，而不登记。动产转移，更属无从调查。父死子继，悉听自由，政府概不过问”[26]。

中国的租税制度自产生之始几乎就和逃税结下了不解之缘。历史上征税与反征税的斗争，“无代无之，无时无之，古今中外的财政税收中，是史不绝书的”[27]，例如“田赋上的匿粮跨亩，关税上的走私，盐税上的偷运等”，即便是税制优良、不易转嫁、号称“君子税”的所得税，“施行还不到二年半，但是已经患着相当严重的逃税流行病了”[28]。直接税被誉为最公平的税制，但同时也是征课程序最繁杂的税制，因此最容易发生逃漏税现象。

直接税在中国的开征实际肩负着优化税制和财政备战的双重使命。它以“良税”的面目出现，但在实行过程中其“良税”的光环慢慢褪去，逐渐沦为“恶税”。直接税以“新人新税新精神”相标榜，征收机关却逐渐成为税收部门中最腐败的部门。直接税逃税现象愈演愈烈，固然与税制本身、税收法律、税务行政、征管手段、征税环境密切相关，更重要的是社会条件的不成熟。此外，直接税的逃税还在于直接税税制的公平性遭到破坏。如所得税中的“虚盈实税”问题、遗产税中的“权贵逃税”问题、利得税中“畸轻畸重”问题等等。税收流失不仅直接影响国家的财政收入，更重要的是造成纳税人税负分配不公，这又进一步加剧税收流失的程度，进而陷入一种恶性循环。因此直接税要想从“理论上的良税”变成“实际的良税”，需要遵循和体现税收的公平性原则。

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