全民所有自然资源资产核算框架与方法研究
时间：2023-01-17 08:10:09 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
■ 李 政/王孝德/范振林/马泽忠/肖 禾/何 伟
（1．重庆市地理信息和遥感应用中心，重庆 401121；
2．重庆市规划和自然资源局，重庆 401121；
3．中国自然资源经济研究院，北京 101149；
4．四川师范大学地理与资源科学学院，成都 610066）
2022年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《全民所有自然资源资产所有权委托代理机制试点方案》，要求各级政府当好全民所有自然资源资产的管家，履行“主张所有、行使权利、履行义务、承担责任、落实权益”的所有者职责[1]。其中，“主张所有”要求摸清自然资源资产家底，开展资产核算，解决“有多少、值多少”的问题，这是落实所有者权益的前提和基础，也是管家锱铢必较的工具和手段。全民所有自然资源资产核算不是新问题，而是改革开放后，我国自然资源资产化管理理念逐渐加深，各门类自然资源资产有偿使用制度有序建立，衍生出来的历史难题。十八届三中全会以来，《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》等多项自然资源资产管理制度建设方面的文件相继印发，提出了生态文明背景下“明产权、优配置、确收益、落责任、强监督”的高要求，并有针对性地对如何开展自然资源资产价值核算工作做出了部署[2]。全民所有自然资源资产核算既不是简单的“数量乘以价格”，也并非无本之木，不同时代背景下的管理需求形成了多元的核算体系。本文在明晰全民所有自然资源资产核算内涵，梳理国内外相关研究进展的基础上，尝试将权益资产管理需求与现势最优核算方法相结合，搭建核算框架，旨在为建立健全自然资源资产核算的中国路径提供有益参考。
自然资源资产是指具有稀缺性、有用性及产权明确的重要自然资源，是经济价值、社会价值与生态价值的有机结合体，强调价值属性[3-4]。自然资源资产所有权的法律边界有国家和集体之分，国家所有即全民所有。因此，全民所有自然资源资产主要指国家所有的土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源财产，法律规定属于集体所有的部分除外[5]。其提供的产品或服务常表现为有形或无形财富的存量，通常用货币或财产来表示。其中，有形的指提供物质或能量的天然物品，例如土壤、矿石、水源等；
无形的主要包括气候资源、生态系统服务功能等外部环境条件。
全民所有自然资源资产核算是基于权益部门“资产管理”的需要，用实物量、价值量等指标反映资源资产“有多少、值多少”家底状况的工具和手段，为“落实所有者职责，保障所有者权益”提供信息支撑。因此，需要在明晰所有权法律边界的基础上，对一定时间和空间内的自然资源资产开展调查统计和合理估价，从实物、价值等角度统计、核算其总量和结构变化趋势，揭示平衡境况，并纳入国民经济核算体系。
全民所有自然资源资产核算是自然资源资产核算的重要组成。自然资源资产核算按照范围、对象和需求的不同，可以分为宏观核算、中观核算、微观核算三个层次。其中，宏观核算服务于国家国民经济核算，常利用统计方法从实物、价值等方面对一国社会经济活动中自然资源的耗用和环境后果进行估算，相关信息用以支撑国家宏观经济规划和经济决策；
中观核算以政府资产管理核算为主，服务于各级政府统计部门和自然资源管理部门，用以理清区域内的自然资源资产责任，常采用自然资源资产负债表的形式；
微观核算聚焦于企业会计核算，常沿用复式借贷记账核算思路来反映企业占有的经营性自然资源资产数量和开发状况，进一步估算企业经济效益和环境责任。因此，从统计角度看，三个层次的核算均是对核算主体的整体经济活动进行量化，但是核算范围、核算方法及核算结果的表现形式、应用领域不同。微观核算是宏观核算的数据基础，宏观核算是微观核算的概括，中观核算则是两者的有机结合，既反映自然资源资产赋存变动，又反映自然资源资产权责关系。
2.1 宏观层面的国家国民经济核算体系建立
宏观层面的国家国民经济核算源自对经济和资源环境关系的研究，关注如何核算资源价值或成本以衡量净经济增加值。自1946年英国经济学家约翰·希克斯首次提出了绿色GDP概念后，国际社会对绿色GDP的探索经历了由理论初探到应用实践的漫长过程[6]。在此期间，受时代背景和行政体制差异的影响，形成了国民账户体系（SNA）、物质产品平衡表体系（MPS）、综合环境与经济核算体系（SEEA）等多种自然资源核算思路（表1）。其中，SEEA体系响应1992年世界环境与发展大会提出的“反对将GDP作为国家发展最终目标”要求，充分考虑环境因素的影响，对SNA账户体系进行补充，系统开展了环境资源存量和资本流量核算，提供了环境资源资产价值核算的计量方法及其理论依据，并将自然资源核算纳入宏观经济核算范畴，被世界各国深入分析和论证实践，多年来形成了不同的优化版本。
我国宏观核算起步较晚，理论体系不成熟，多借鉴国外经验，大致经历了消化起步、理论研究、实践论证三个阶段。20世纪80年代，以李金昌为代表的学者们通过翻译国外研究成果和发表论文，引发了国人对资源统计核算的关注。1988年，国务院发展研究中心与美国世界资源研究所合作开展“自然资源核算及其纳入国民经济核算体系”课题，初次尝试核算实践。伴随着课题的深入探索，核算的理论框架和技术方法也不断成熟。1992年《中国21世纪议程》发布后，我国更加重视自然资源可持续利用的地方实践，开展了大量的自然资源核算试点工作。
综上，宏观核算以单纯反映自然资源耗减或者自然资源存量为主，一定程度上能够解决绿色GDP核算问题，但是仍然存在自然资源折耗的估值定价方法不统一、自然资源的产权关系难确定等现实困境，因此核算成果难以直接用于全民所有自然资源资产的日常管理和考核，仅作为国家层面宏观经济发展评价和决策制定的参考。
2.2 中观层面的政府自然资源资产负债表编制
自然资源资产负债表是我国为强化自然资源资产离任审计，落实生态环境损害责任追究制度，推进生态文明建设和社会经济可持续发展而提出的一个全新概念，属于环境经济核算体系的重要构成部分，源于国家资产负债表编制和自然资源核算的启示。国家资产负债表是将微观核算中企业资产负债表的经验运用于经济体，对经济体内某一时点所有经济部门的资产与负债分类加总列示，得到反映该经济体总量（存量）的报表，是宏观国民经济核算体系的重要组成部分。自然资源资产是一种重要的国有资产，学者们在核算对象、要素、方法及报表形式等方面进行了大量探索，支撑了自然资源资产核算理论体系建设和实践工作[7]。如张卫民等基于“资产=负债+所有者权益”编制自然资源资产负债表[8]；
封志明等提出了以自然资源分类为基础的收支平衡编制思路[6]；
陈玥等基于国内外自然资源核算体系和方法综述，总结了具有中国特色的自然资源资产负债表编制的重要启示[9]；
耿建新等[10]、范振林[11]、杨艳昭等[12]、张志涛等[13]分别对土地资源、矿产资源、水资源、森林资源等资产门类的负债表编制框架与方法进行了探讨。
编制自然资源资产负债表有利于明确自然资源的权利和责任关系，推动自然资源管理体制改革，促进国家治理能力的提升。在具体实施过程中，虽然学者们在核算框架、核算标准与方法等方面均存在分歧，但是初步形成了以不同的自然资源资产账户为对象，“先实物量、后价值量，先存量、后流量，先分类、后综合”的核算原则[6]。自然资源资产负债表不是万能的，不可能兼具实现宏观核算和微观核算的使命，需要在后续的研究和实践中，进一步丰富理论、统一认识、规范框架和方法、强化部门协调。
2.3 微观层面的企业经营性自然资源资产核算
近年来，经济全球化带来了生态环境被破坏等负面影响，企业发展与环境责任相匹配逐渐成为大家关注的焦点。众多经济组织尝试将经营性自然资源使用权作为企业资产进行核算，将自然资源开发利用过程中形成的生态环境损耗等外部问题作为环境负债核算，从而形成了环境资源会计核算思路。国外重视理论研究，在资源利用外部性、行为科学、环境信息披露、环境会计方面积累了大量成果，如《绿色会计：Pearce之后的会计职业界》等[14]。美国、日本、加拿大等国也基于理论成果和行动指南发布了配套政策文件，以规范企业的环境资源核算行为。
我国通过学习和借鉴国外经验，逐步丰富了环境会计理论、环境信息披露、排放权交易和环境成本管理等方面的成果[14]。伴随着“碳达峰”与“碳中和”目标的明确，低碳政策对企业投资、融资与生产经营产生了重要影响，碳会计也将成为资源环境会计领域的新兴方向[7]。企业经营性自然资源资产微观核算，主要关注进入经济体的自然资源和自然资源外部性核算，一定程度上反映了企业作为自然资源使用者的权责利关系，但仍然存在诸多待优化之处。主要表现在：一是不同企业间的数据采集口径或评估流程存在差异，造成核算结果难以在同行业间精确对比分析；
二是企业面临多种不同方法的选择，需要政府机构和行业协会支持并推荐国际主流方法，促进方法学融合、统一；
三是核算结果不能反映自然资源资产的整体状况，需要在加强自然资源要素资产核算基础上设置通用账户，实现与宏观、中观核算的有机结合。
2.4 研究进展小结
伴随着资源、环境与经济发展的矛盾愈演愈烈，社会各界对于以实物量和价值量为指标开展核算的思路达成共识，并分别从宏观、中观和微观层次开展了核算研究与试点。宏观核算基于经济统计思路，形成了以SEEA体系为代表的核算体系，揭示了社会经济发展过程中自然资源开发利用导致资源量的增减变动规律；
微观核算将自然资源使用权作为资产，环境损害责任作为负债，并纳入企业会计核算，形成了以环境会计为代表的成果，但因不能反映企业以外的自然资源资产的整体状况而导致应用范围受到限制；
中观核算针对两者的不足，以编制自然资源资产负债表的方式达到“清家底、明责任”的目标，但是“平衡”和“负债”的关系仍需论证。三种思路一定程度上能解决不同用途、不同目标的核算，但是由于对核算的功能定位不清，导致全民所有自然资源资产核算理论不统一、价值量估价方法难规范等问题。因此，需要立足现阶段我国全民所有自然资源资产管理实际，以确权登记、资产清查、有偿使用等工作为基础，从规范核算账户设置方面深入探索全民所有自然资源资产权益核算问题，做到不同层次的核算相互衔接和继承。
基于全民所有自然资源资产核算背景，从明确核算功能定位、制定资产分类标准、统一资产核算内涵、确定价值核算内容，以及选取资产核算方法等方面构建框架（图1），指导具体工作的开展，进一步丰富自然资源资产核算的学科理论、制度框架与实践探索，支撑资产清查、平衡表编制及向人民代表大会报告国有资产管理情况等委托代理机制试点任务。
图1 全民所有自然资源资产核算框架
3.1 明确核算功能定位
全民所有自然资源资产核算是一项重要的多用途政策工具，可为自然资源管理部门提供清晰的家底账、收益账、责任账，具有信息支撑的核心功能。具体来看，一是有助于摸清家底，支撑编制国有自然资源资产报告工作，落实向人民代表大会报告国有自然资源资产制度，助力生态文明建设；
二是有助于理清资产构成和收支平衡状况，明确政府关于“保护、开发、利用和修复”等决策行为所引发的资产价值水平动态起伏趋势，实施资产变动预警监测；
三是为编制自然资源资产负债表提供了核算基础，进一步支撑权益考核管理服务。基于不同的需求主体，可以从国家层面、地区层面、企业层面开展宏观、中观、微观核算，但是根本目标是实现全民所有自然资源资产的保护与可持续利用。因此，要基于当前信息支撑的功能定位，注重统计信息的准确性、现势性及可核算程度，统筹谋划方案设计、数据采集、资产核算等具体工作，并利用核算结果检验资产核算工作是否发挥了上述作用。
3.2 制定资产分类标准
由于我国全民所有自然资源资产数量巨大、种类繁多、分布广泛，且每类资产的核算方法不同，为了避免多算、漏算、错算，需要在科学制定资产分类标准的基础上，依据不同管理目标和服务需求分类别、分步骤地确定核算优先级顺序，确定最优方法。一方面，参照自然资源部“三定”职责，从履行监管权的角度，依据管理性质，将核算类型确定为全民所有土地、矿产、森林、草原、湿地、水、海洋、自然保护地等资源资产类别，并分别进行核算，避免重复或遗漏。在此基础上，可进一步依据属性特征的相似性，把土地（含湿地、林地、草地、水域）、海洋（海域和无居民海岛）整合为空间资源，把矿产资源、林木资源、干草资源和水流资源等归为物质资源。另一方面，参照所有权委托代理中自然资源资产清单的编制思路，从行使所有权角度，依据使用性质，将其划分为公益性和经营性自然资源资产。其中，公益性自然资源资产以为社会公众服务为目的，例如自然保护区、公园绿地等，核算过程中要注重统计的全面性和系统性；
经营性自然资源资产即常以产品的形式进入市场流通并营利的自然资源资产，例如建设用地、矿产资源等，核算过程中要注重统计数据的准确性和时效性。
3.3 统一资产核算内涵
全民所有自然资源资产核算由实物量计量、价值量评估等构成，以价格高低来表现其核算结果，实物量计量是价值量评估的前提。统一资产核算实物量、价值量等的内涵，有利于明确核算对象的具体内容，进而与宏观、中观、微观核算相衔接，为支撑国家、政府、企业的决策提供信息。近年来，伴随着现代地理信息技术的发展，实物量计量精度越来越高，核算成果愈发可信，但是价值量评估却面临着内涵不统一、方法众多、生态价值难估量等问题。传统的资产价值构成分类主要有五分法、三分法、二分法等，实际上仅涉及自然资源天然存在且直接被人类利用的价值，不包含人类劳动投入后产生的价值，如开发后的国有建设用地增加价值、国有农用地产品产量和质量的增加价值等[15]。因此，全民所有自然资源资产价值由资源资产固有的使用价值和凝结在资源资产中的人类抽象劳动两部分组成[16]，从核心功能和管理目的来看，主要包含经济价值、社会价值和生态价值。其中，经济价值指生产的物质性产品和服务的价值，是最基本的价值形态；
生态价值指调节、支持、文化等生态产品服务价值，是生态文明时代的重要价值形态；
社会价值指粮食安全、精神满足等人类社会生存和健康发展至关重要的方面，具有价值范畴广、较难量化和评估的特点。生态价值可以通过生态产品价值实现机制转化为经济价值。
依据上述描述，对核算对象概念的内涵进行统一：实物量是根据全民所有自然资源资产的自然属性和特点，采用实物计量单位来反映资产数量家底的指标，其中空间资源采用长度、面积等衡量，物质资源参考矿产、森林等专题数据库计量单位；
经济价值量是经营性用地在确定统一基准时间和既定用途前提下，依据法定使用年期估算出的使用权价值或收益价值等的总和；
生态价值量是指公益性用地在水源涵养、土壤保持、固碳释氧等生态系统服务的水平；
社会价值量暂不讨论。
因此，自然资源资产核算要根据现有技术水平和实际条件，兼顾自然资源要素基础和外部性，坚持以实物量核算为主、以价值量核算为辅的原则，先易后难，循序渐进，不断扩展核算范围。价值量核算方面，要以经济价值量为主、生态价值量为辅，尽量反映自然资源资产真实、具体和相对稳定的属性价值量。其中，对经济属性强、具有完善价格体系的资源资产，重点核算经济价值量；
对生态和社会属性强的资源资产，在经济价值量的基础上，通过实物产出量反映部分生态和社会效益情况。
3.4 确定价值核算内容
全民所有自然资源资产因受到不同物品属性、开发状况、市场行为等因素的影响，其经济价值量和生态价值量的可核算程度也不同。自然资源经过确权登记、开发利用、市场配置、保护规划等措施，价值逐渐提升，转变为重要资产，维系国防、经济、生态等领域的安全。依据所有权委托代理机制试点工作对于资产配置和处置的要求，资产入市成了保值增值的重要途径。因此，要将自然资源资产核算置于整体国民经济运行之内，实现和金融资产等其他形式资产价值的横向可比。
在正确区分公益性和经营性的基础上，各门类资源资产的“开发程度”成为资产入市的关键信号，也成了确定价值核算内容的重要标准。通常情况下，开发程度高的资源资产具有直接或间接市场价格，重点核算其经济价值量；
开发程度低或者未开发的资源资产市场价格难以评估，重点核算其生态价值量。例如，建设用地和矿产资源资产只核算经济价值量；
湿地和自然保护地以核算生态价值量为主。
3.5 选取资产核算方法
通过梳理分析国内外常用的自然资源资产实物量、经济价值量、生态价值量的核算方法，并明确其优缺点和适用范围，为精准核算提供基础（表2）。
表2 常用的全民所有自然资源资产核算方法比较
实物量核算常采用设置环境经济核算体系实物量流量账户和构建自然资源调查监测体系等方式[17]。我国要充分利用遥感和人工智能等先进技术，开展好自然资源调查监测工作，规范地理国情、国土变更调查等自然资源监测成果，准确掌握其数量、质量、范围、类型、产权等方面的信息。其中，国有土地采用国土变更调查系列数据，以土地面积计量；
矿产资源采用矿产资源储量数据库数据；
林木资源采用森林资源管理“一张图”和森林专项调查数据；
草原资源、水资源采用行业调查评价数据；
海域和无居民海岛资源采用海域海岛动态监管系统、全国海域海岛地名普查等数据，以面积计量。
经济价值量核算方法主要包括市场法、收益法、成本法等，根据“以有无市场交易”和“市场发育程度高低”的标准选取最优方法。一般情况下，当通过市场交易获取一次性收益时，可选用市场法；
当存在租金等持续性收益时，可选用收益还原法；
当无法实现收益时，可选用成本法。不同的核算方法又可以做进一步细分和延伸，例如土地资源资产还可以采用剩余法、基准地价系数修正法等评估方法。当前，不同地区、不同资源门类的市场价格情况各异，存在着基准价格缺失、内涵不统一、基准时点不一致等突出问题。因此，亟需统一资产经济价值内涵，建立细化资产清查价格体系，并从国家、省级、区县层面进行统筹平衡，推动自然资源的有偿使用和市场配置，夯实全民所有自然资源资产管理基础。
生态价值是生态系统功能在服务过程中的价值体现，用以衡量生态系统在物质循环和能量流动过程中，为人类提供生存和发展的资源服务。当前生态价值量核算的主要方法为价值当量法和功能价值法。其中，价值当量法通过测算得到不同土地类型的生态系统生态服务价值当量因子，然后再乘以各土地类型的实物量，计算得到该区域的生态价值，具体可参考谢高地等编制的“中国生态系统服务价值当量因子表”[18]。功能价值法根据区域内生态系统产生的生态服务功能效果，评估各种生态功能价值并加和，得到该区域的总生态价值，具体可参考浙江省编制的《生态系统生产总值（GEP）核算技术规范 陆域生态系统》等文件。2020年，刘世锦基于生态价值量可货币化、可交易的视角，提出了以太阳能值为核算量纲，以“生态元”为核算单位的生态资本服务价值量评估思路，但因其参数较多，尚需实践检验。
开展全民所有自然资源资产核算是构建所有者权益管理体系，提升自然资源资产管理能力的重要基础。基于全民所有自然资源资产清查试点工作，在明晰核算内涵、合理吸纳国内外研究成果的基础上，将权益管理需求与最优核算方法相结合，构建核算框架和思路，服务于多层级目标需求。但仍然有以下五点值得关注：
第一，实物量数据质量是影响资产核算结果精准与否的关键。核算过程中需要基于自然资源调查监测体系，梳理已有各类自然资源专项调查（清查）中资源权属、数量、质量、用途等成果，补充调查缺失属性，采用现代地理信息、人工智能、多源大数据整合等先进技术对成果数据进行生产和全面质检，确保实物量数据的完整性、真实性、准确性，为价值量核算奠定数据基底。
第二，数量和质量是实物量核算的核心指标，在市场经济条件下，质量高低是影响价值水平的重要因素。虽然目前质量核算的条件尚不成熟，但是需要基于土地分等定级的思路拓展核算思路和方法，探索形成各类全民所有自然资源资产的质量核算成果，与数量核算成果共同服务于价值量核算。
第三，为提高核算结果的公信力和权威性，避免出现因核算标准、核算方法不统一等造成价格水平过高或过低的失真现象。国家要基于资产清查试点，尽快收集各类全民所有自然资源资产的价格信号，建立起地域、资源种类全覆盖的多层级价格体系，并基于地域相似性原则，开展宏观层面的价格统筹平衡，提高核算工作的执行力。
第四，在生态文明背景下，“两山”理论转化和生态产品价值实现等方面的政策需求都要求我们要拓展自然资源的价值边界，不能局限于自然资源作为生产资料的经济价值，要强调其生态和社会价值。当前资产清查工作主要以经济价值量为主，尽量反映全民所有自然资源资产真实、具体和相对稳定的属性价值量，旨在满足权益资产管理的现势需要，具有可行性。未来伴随着技术和方法的成熟，要不断拓宽生态价值和社会价值核算范围，形成全面的资产价值。
第五，在完善全民所有自然资源资产核算管理体制的同时，丰富核算框架与方法在宏观、中观、微观决策中的应用场景，增强解决实际问题的能力。例如，宏观层面强化核算结果对生态保护红线、生态补偿政策、生态损害赔偿制度等方面决策的支撑；
中观层面科学编制自然资源资产负债表，并依托结果开展对全民所有自然资源资产各级委托、代理主体的考核评价；
微观层面鼓励企业扩大实施“环境损益表”和“依法环境信息披露”，并强化绿色金融对减污降碳的商业行为的支持，加大企业对于生态经济的贡献度。
