最新软件产品增值税政策解读及会计处理_增值税会计处理案例与政策深度解析
时间：2020-03-28 07:23:41 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘要：财税[2011]100号文件是我国扶持软件产业发展，培育自主创新能力，提高软件产业发展质量和水平的重要增值税税收优惠政策。文章首先通过对该政策出台背景的分析，重点阐述了该政策涉及的主要内容和即征即退增值税税额的计算，接着进一步介绍了即征退税程序和时间要求，并对涉及的其他重要问题也作了说明，最后作者给出了软件产品增值税会计核算的账务处理方法。
关键词：软件产品 增值税 即征即退 会计处理
为落实《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发[2011]4号）的有关精神，进一步促进软件产业发展，推动我国信息化建设，财政部和国家税务总局2011年10月13日联合发文《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号，以下简称《通知》），对软件产品增值税政策做出规范和相应调整。
1 政策出台的背景
软件产业是国家战略性新兴产业，是国民经济和社会信息化的重要基础。近些年来，我国软件产业和集成电路产业快速发展，产业规模迅速扩大，技术水平显著提升，有力推动了国家信息化建设和经济社会发展。但与国际先进水平相比，我国软件产业发展基础仍然薄弱，企业科技创新和自我发展能力不强，应用开发水平有待提高，产业链有待完善等问题。为进一步优化软件产业发展环境，提高产业发展质量和水平，培育一批有实力和影响力的行业领先企业，国务院于2011年初决定继续对软件产业实行增值税优惠政策，而财税[2011]100号文件正是在这一背景下出台的。
2 政策涉及的主要内容
2.1 软件产品的定义 财税[2011]100号文件规定“软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。”
财税[2011]100号对软件产品的定义对税法来说，是个新规定，这个定义是引用《计算机软件保护条例》（国务院令第399号）的规定，该条例规定“计算机软件，是指计算机程序及其有关文档。”
“计算机程序，是指为了得到某种结果而可以由计算机等具有信息处理能力的装置执行的代码化指令序列，或者可以被自动转换成代码化指令序列的符号化指令序列或者符号化语句序列。同一计算机程序的源程序和目标程序为同一作品。
文档，是指用来描述程序的内容、组成、设计、功能规格、开发情况、测试结果及使用方法的文字资料和图表等，如程序设计说明书、流程图、用户手册等。”
由于上述定义比较理论化，为了便于实务掌握该定义，财税[2011]100号对可享受增值税优惠政策的软件规定了具体的客观限定条件。即：①取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；②取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或着作权行政管理部门颁发的《计算机软件着作权登记证书》。
2.2 软件产品范围的界定 财税[2011]100号文件规定“软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。”
计算机软件产品就是《计算机软件保护条例》（国务院令第399号）的规定。
信息系统，则根据《计算机信息系统安全保护条例》（国务院令第147号）的规定，“计算机信息系统，是指由计算机及其相关的和配套的设备、设施（含网络）构成的，按照一定的应用目标和规则对信息进行采集、加工、存储、传输、检索等处理的人机系统。”
财税[2011]100号文件对嵌入式软件产品的定义，基本继承了财税[2006]174号文件的定义。
2.3 征税范围 财税[2011]100号文件继承了1999年10月开始执行的《关于贯彻落实《中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）文件中确立的“在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税”原则，即对转让软件使用权的征收增值税。
2.4 超税负返还政策 财税[2011]100号文件延续了1999年10月开始执行的《关于贯彻落实《中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）文件中确立的超税负即征即退政策。软件产品产税负返还就是指对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
超税负返还适用于软件企业自行开发生产的软件产品和本地化改造后的进口软件，而不适用于单纯的软件销售企业。
3 即征即退税额的计算
财税[2011]100号文件对非嵌入式软件的退税额计算方法没有根本变化，但是对嵌入式软件的退税额计算方法制定了更为合理的规定，这一规定虽然增加了税务机关的征管成本，但更多地考虑了软件产品销售的合理性，更加符合软件行业价格变动比较大的特点。
3.1 软件产品增值税即征即退税额的计算方法：即征即退税额=当期软件产品增值税应纳税额-当期软件产品销售额×3%
当期软件产品增值税应纳税额=当期软件产品销项税额-当期软件产品可抵扣进项税额
当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×17%
3.2 嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算：
3.2.1 嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算方法
即征即退税额=当期嵌入式软件产品增值税应纳税额-当期嵌入式软件产品销售额×3%
当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=当期嵌入式软件产品销项税额-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额
当期嵌入式软件产品销项税额=当期嵌入式软件产品销售额×17%
3.2.2 当期嵌入式软件产品销售额的计算公式
当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额
计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定。②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定。③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。
计算机硬件、机器设备组成计税价格= 计算机硬件、机器设备成本×（1+10%）。
4 即征退税程序和时间要求
即征即退，是指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。与出口退税先征后退、投资退税一并属于退税的范畴，其实质是一种特殊方式的免税和减税。纳税人按月申报缴纳增值税后，在税款入库的当月按规定向主管国税机关申请退还。申请时应填写有关表格和书面申请、《税收缴款书》（复印件）以及主管国税机关要求报送的其他资料。主管国税分局根据上述资料，复核无误后，签注意见，加盖公章后连同有关资料一并报县级国税机关核准批复，开具“收入退还书”，经属地国库部门审核无误，于税款入库后次月内将已征税款退还给企业。
5 其他问题
5.1 合理分摊进项，分摊方式备案一年内不得变更。增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；对专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额，不得进行分摊。纳税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案，并自备案之日起一年内不得变更。专用于软件产品开发生产的设备及工具，包括但不限于用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备。
5.2 强调分别核算。增值税一般纳税人随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果适用本通知规定按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受本通知规定的增值税政策。
5.3 加强税务管理。要求各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关根据本通知规定，制定软件产品增值税即征即退的管理办法。主管税务机关可对享受本通知规定增值税政策的纳税人进行定期或不定期检查。纳税人凡弄虚作假骗取享受本通知规定增值税政策的，税务机关除根据现行规定进行处罚外，自发生上述违法违规行为年度起，取消其享受本通知规定增值税政策的资格，纳税人三年内不得再次申请。
6 会计核算的财务处理
即征即退的会计处理是在增值税正常缴纳之后的退库，并不影响增值税计算抵扣链条的完整性，销售货物时，可以按规定开具增值税专用发票，正常计算销项税，抵扣进项税，购买方也可以按规定抵扣。根据《财政部关于增值税会计处理的规定》财会[1993]83号文件的规定，笔者认为，软件产品有关增值税的会计核算可作如下账务处理：
6.1 “应交税金-应交增值税”科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已缴纳的增值税；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；期末借方余额，反映企业多缴或尚未抵扣的增值税；尚未抵扣的增值税，可以抵顶以后各期的销项税额；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。
6.2 企业的“应交税金”科目所属“应交增值税”明细科目，可按上述规定设置有关的专栏进行明细核算，也可以将有关专栏的内容在“应交税金”科目下分别单独设置明细科目进行核算；在这种情况下，企业可沿用三栏式账户，在月份终了时，再将有关明细账的余额结转“应交税金-应交增值税”科目。小规模纳税企业，仍可沿用三栏式账户，核算企业应缴、已缴及多缴或欠缴的增值税。
6.3 企业在国内采购的货物/软件，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目；按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“商品采购”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目；按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物/软件发生的退货，作相反的会计分录。
6.4 企业进口货物/软件，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目；按照进口货物应计入采购成本的金额，借记“商品采购”、 “物资采购”等科目；按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
6.5 企业销售货物/软件，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目；按照规定收取的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销售退回，作相反的会计分录。
6.6 企业上缴增值税时，借记“应交税金-应交增值税（已交税金）”，小规模纳税企业记入“应交税金-应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。收到退回多缴的增值税，作相反的会计分录。
6.7 企业应于实际收到即征即退增值税税款时：借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入――政府补助”科目。
参考文献：
[1]王富军，财税[2011]100号：关于软件产品增值税优惠问题[EB/OL].(2011-10-17) [2011-10-30].http://www.省略/zbft/zxzcjd/2
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[2]中华会计网校，软件产品增值税优惠政策调整初探[EB/OL].(2011-10
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[3]财政部，国家税务总局，关于软件产品增值税政策的通知(财税[2011]100号)[EB/OL].(2011-10-13)[2011-10-28].http://szs.mof.省略/zheng
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[4]李娜，王炳志.政府补助会计准则解读[J].财会通讯（综合版），2008（02）：87-88.
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