宪政视野下的我国公共财政审计 中国会计视野app

　　摘 要：基于当前我国行政权“一权独大”的具体国情，宪政建设的重点与难点既在于减少和降低政府行政权在国家权力配置中的权重，又在于完善对政府权力的监督方法，强化监督机制。公共财政审计是一项重要的法律监督权，它与民主宪政建设具有深刻的内在关联性。结合我国宪政建设的薄弱环节和公共财政审计的法治功能，在制度与机制的安排上，须建构立法型审计模式，实行省以下审计机关的垂直领导体制，完善审计法律体系。
　　关键词：中国国情；宪政建设；公共财政审计； 法律监督
　　作者简介：刘爱龙，男，法学博士，南京审计学院法学院副教授，从事法学理论、宪法与行政法学研究；郭怡萱，女，扬州大学学报编辑部编辑，从事宪法学研究。
　　中图分类号：D922.27 文献标识码：A 文章编号：1000-7504（2011）06-0082-05 收稿日期：2011-05-30
　　
　　 一般而言，所谓宪政是指立基于宪法的法治手段，以民主政治为内容的，以限制国家权力、保障公民权利为鹄的的政治组织形式和运作过程。宪政的精义在于对公共权力的规制与约束，以确保其运作立足于彰显人民主权的实质正义和程序正义这一法治的正当性制度平台。
　　 随着我国国民经济与社会的迅猛发展和建设社会主义法治国家目标的确立，在宪政视野下出于对法治政府、有限政府和高效廉洁政府建构的考量，客观上要求加大对政府行政权的管制与约束，加大对政府财政权力运作的监管力度。因而，一方面国家对原有审计法及其实施条例进行了相应修改以满足急速变革的经济社会的需要；另一方面，各级审计部门尤其是国家审计署加大了审计力度，过去几年更是刮起了为世人瞩目的“审计风暴”。然而，颇为遗憾的是，当前中国审计实务部门的执法的“热”与法学理论界对其学术研究的“冷”形成了巨大的反差，作为规范公共财政运作行为之重要环节的公共财政审计的宪政意涵与制度建构，还没有获得理论界、学术界的足够重视。为此，我们有必要在宪政视野下“认真对待”我国公共财政审计。
　　 一、公共财政的宪政基础与公共财政审计的法治功能
　　 国家有两种基本职能，即政治统治职能和公共服务职能。无论从事何种职能，国家财政都是其必不可少的物质基础。事实上，一切国家财政都是公共财政，是政府经济即公共经济的主要内容。因而，财政制度兼具政治性和经济性双重属性。与此同时，“财政学，作为一门学问，作为一门科学，处于严格意义的经济学和政治学的分界线上，是政治的经济学”［1］（P195）。
　　 公共财政是为市场经济提供公共服务的政府分配行为，其所包涉的主要内容如下：（1）公共财政以市场的基础性作用为分析基点，在市场能够提供而且只能由市场提供才能保证效率优化的私人产品领域，政府不介入；（2）公共财政以市场失效为前提，财政活动只局限于市场失效的领域内，而且在这个领域之内又必须由政府介入，非此则整个市场经济就难以正常顺利运转；（3）区别于企业和个人以要素所有者身份参与经济活动，政府是以政权组织者的身份在市场失效的领域内活动；（4）政府依据政治权力进行资源配置；（5）政府以社会管理者的职能进行分配，而非企业和个人那样以契约方式平等参与市场交易和竞争；（6）区别于企业和个人的自身利益最大化价值取向，政府配置资源的目的旨在满足社会公共需要。［2］
　　 由此，公共财政具有四个方面的特征：（1）公共性。公共财政是一种着眼于满足社会公共需要的经济活动或分配活动，目的旨在提供公共物品。（2）效率性。公共财政的核心是合理配置资源，高效率地提供公共产品。（3）非营利性。公共财政活动范围立足于非市场竞争领域，其立足点是非市场营利性。（4）法治性。公共财政是运行机制法治化的财政。①
　　 事实上，正是公共财政深厚的宪政基础赋予了公共财政的上述内涵和基本特征。在社会契约理论中，一切权力源自人民，政府只是经由人民权力的让渡来从事政治统治和公共事务管理的机构。公共财政渊源于公民的纳税，因而，这种附着于纳税人身上的公民权利保障就成为宪政的出发点和归宿。纳税人通过纳税这种财产权的让渡方式在公民与国家之间形成了双向的契约义务关系。其一，公民有纳税的义务。一切公民都是纳税主体，离开了税收，作为从事政治统治和公共事务管理的国家就失去了维持其正常运转的经济基础。其二，国家有合理支配、使用公共财政的义务。作为受托人的国家不仅必须为公民提供公共产品和服务，而且还负有为公共财政保值增值的义务。因而，“市场经济条件下的公共财政是以税收为基础的有偿财政，是社会公众基于共同利益的需要，通过让渡其部分财产所有权来换取他们所需的公共产品和服务的一种契约安排。国家则是这种契约安排的一个结果，它被要求必须为公众提供他们满意的公共产品和服务，并且接受公众的监督”［3］。
　　 这种立基于公共财政制度平台的国家与公民之间的契约关系有力地说明了公共财政在宪政形成过程中所起到的巨大作用以及宪政对公共财政行为所产生的制度约束。首先，政府征税的目的必须彰显其为人民利益服务的基本宗旨，非经人民同意不得征税；其次，政府的征税权力必须谨慎而恰当地运用。为此，现代国家需要设计相应的控权体制和机制来实施。一是通过政府内部的权力分立和制衡机制来规制政府的征税权，一是通过公民权利对国家权力的制约来实现公民对国家公共财政的监督。前者通过立法、执法和司法等国家权力的分立和制衡来实现，在实践中其具体做法是作为代议制机关的议会或人民会议不仅限制政府的课税权，而且通过对政府预算的审核与监督来提高公共财政的绩效；后者则通过税收法定原则来限制政府课税权力，保护作为纳税人的公民权利。
　　 因而，在制度设计中，现代国家引入了公共财政审计来具体落实上述两个方面内容。对公共财政进行审计的这一监督方式彰显了其基于公共财政之宪政基础上的法治功能。
　　 事实上，审计是具有独立性的经济监督活动。审计的这一本质属性意味着它是一种富勒意义上的“服从规则管理的事业”，是现代社会中法治制度的具体运作形式之一。进言之，审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须严格遵循法定的审计准则和审计标准，按照审计目标、内容和程序进行证明资料的收集，并据此作出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。
　　 作为审计的一个重要类别，公共财政审计本质上是对财政运作的合目的性和合规律性的经济监督活动，这种经济监督活动基于其自身独特的法治功能，为宪政国家的建构奠定了法治基础。
　　 首先，基于政府财政的来源性质以及国家与公民的契约伦理，公共财政的唯一目的是公共利益，亦即只能运用于为公民提供公共产品和服务。任何违背此一目的的财政支出都不具有正当性依据。因而，公共财政审计承担的重要任务之一是对公共财政运作的合目的性监督，即必须审查政府财政收支的公益性。由此就需要通过立法为公共财政框定使用范围，进而为审计机关和审计人员提供对公共财政进行合法性审查的法律依据。
　　 其次，从公共财政的公益性目的和公共财政运作的自身规律性出发，公共财政还必须做到“物尽其用”，实现其为公民提供公共产品和服务的最大化。由此，公共财政审计的另一项重要任务是对政府财政支出进行绩效审计。在1986年于悉尼召开的第十二届最高审计机关国际组织会议上发表了“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”，对绩效审计作出了如下定义：“它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价。”同时还提出了绩效审计的四个目标：“（1）为公营部门改善一切资源的管理打好基础；（2）使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；（3）促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；（4）确定更适当的经济责任。”至此，绩效审计理论正式宣告产生。不难看出，对公共财政进行绩效审计的目的旨在提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，其宪政法治功能非常明显：通过改进政府管理的绩效水平和提高服务质量来强化国家与公民之间的宪政契约伦理；通过更高质量的政府信息披露制度的建构来提高公民知情权的法律保障水平；通过建立健全政府部门的责任追究制来推动完善高效、廉洁政府建构的相关法律制度。
　　 最后，作为对政府财政运作的合规性和绩效性经济监督活动，公共财政审计还必须彰显审计监督活动自身的合法性与正当性。审计机关和审计人员的职权和责任须由权威性规则明确规定，其在行使审计监督权时必须遵循权威性规则。由此须通过立法来框定审计机关的地位和审计人员的职权，厘定公共财政审计的准则、标准和运作程序；通过审计机关及其人员在审计过程中严格遵循上述规则来凸显实施和执行法律的严肃性，夯实法治运行的基础。
　　 二、公共财政审计与我国宪政建设的内在关联
　　 立基于上述分析，不难看出，公共财政审计所具有的深刻的立宪主义意蕴与浓厚的法治国建构的色彩对于加强与完善当前我国社会主义法治国的相关宪政制度建设具有重要的意义和作用。
　　 当下我国宪政建设的薄弱环节主要在于权利与权力、权利对权力尚未形成有效的监督制衡的机制与体制。一方面，国家权力内部的分立制衡机制及相关制度设计尚不健全，政府“一权独大”，无法真正实现其他国家权力对行政权力的监督；另一方面，基于市民社会建设的滞后性，无法在市民社会和政治国家之间形成实质性的权利监督权力的制衡机制，导致公民监督权无法真正落实。
　　 如果说宪政建设的关键环节是对政府公权力的监督，对公共财政的审计监督是宪政建设的一个重要方面，那么，公共财政审计不仅是我国宪政建设的重要环节，而且对于解决当下我国宪政法治建设的薄弱环节具有重要作用。
　　 对有“宪政之母”之称的英国的历史的考察足以说明：宪政的实质不过是国家权力的不同部分之间的对抗妥协机制，财政因素在宪政的起源过程中恰好担当了对抗与妥协的关键媒介物［4］，英国宪政的基本理念与制度架构在最深刻意义上就奠基于依托税收这一财政平台展开的国王与议会的斗争与妥协中。近代以来在立宪国家中出现的公共财政审计实质上就是借助于对政府的财政监督活动来实现对国家权力的规制。通过合规性和绩效性审计两种主要方式来规范政府的财政权力，从而确保国家财政在法治的制度框架中有序运转。
　　 监督职能是公共财政审计的基本职能。事实上，所谓公共财政审计的监督包括两方面的意涵：第一是审计机关对其他国家机关的审计监督，这是我们通常理解的审计监督；第二是对作为监督人的审计机关自身的监督，这种监督不仅是审计系统内的监督，更多的应是来自审计系统外的舆论监督与法律监督［5］。公共财政审计监督职能的基本理论逻辑是：宪政立基于人民主权原则；人民主权原则要求限制权力、保障权利；限制权力保障权利的重要方法是加强权力监督；权力监督的形式不仅包括权力机关内部的权力分立与制衡，而且还包括公民对国家权力的监督，其最终落脚点是希冀通过财政监督权的落实来确保公民财产权的实现。
　　 因而，要完善我国社会主义法治国家的宪政制度建设，需要大力加强公共财政审计。事实上，处于社会转型时期的当下中国，其宪政建设的重点与难点既在于减少和降低政府行政权在国家权力配置中的权重，又在于强化对政府权力的监督机制，完善监督方法。从近年来由国家审计署在审计实践中所披露的相关情况看，政府为了自身利益违规、违法支配、挪用、侵占公共财政的现象触目惊心，而且屡犯不改。究其根本原因，不仅在于政府行政权力过大，而且其对权力的运作缺乏有效的监督制度和监督机制，更加之由于审计体制与过程设计的不科学、不完善，公共财政审计的监督效果非常有限，即或能发挥作用，也往往只能起到“马后炮”的事后监督作用。
　　 究其原因，在我国目前的公共财政审计制度架构中，审计监督只是政府内部的分权制衡机制的一部分，本质上是政府自己监督自己。更由于作为政府机关的审计机关同样必须听命于同级行政首长，因而，对同级党政“一把手”的审计监督往往只能流于形式。这也是造成地方审计机关在目前的审计实务中难有作为的重要原因。
　　 与此同时，这种实质上的政府内部审计监督模式还弱化了人大作为最高权力机关的法律地位。事实上，在彰显主权在民的代议制机构――议会或人大――对财政权的掌控上，我国与英美国家大相径庭：在英美国家，财政权由议会掌控，议会主权正是因议会掌控财政大权而确立的。而在我国，基于政府对人大负责的基本政制，《审计法》也规定了审计署及地方各级审计机关向全国人大和地方各级人大负责报告审计工作，理论上这是人大实现其财政权的一种重要方式。但由人大审议通过的预算在政府运作财政权的实践过程中却一直都没有严格地实施和执行，造成了政府掌控财政权的既成事实，完全架空了人大的财政权。
　　 造成这一现状的深层次制度原因在于，我国人民代表大会制度实行的是“议行合一制”，其所遵循和实施的乃是行政机关从属于立法机关，行政机关仅是立法机关的执行部门的政体形式和政权活动原则。因而，区别于西方的“三权分立”制度，理论上我们无需在人大与政府之间建构权力制衡机制。然而，其在实践中的进路却往往嬗变为行政权的“一权独大”与代议制机构的日渐式微，人大的权力和权威相对政府而言始终处于弱势地位，导致行政权对立法权负责的制度模式无法落到实处，也从而造就了为世人所诟病的传统上人大的“橡皮图章”之角色。
　　 当然，英国宪政的进一步发展并非依赖于议会紧紧抓住财政权不放，财政的重心已下移到内阁，议会的财政权仅仅体现为税法的通过和预算的审查，但议会主权反而通过内阁向议会负责等控制机制得以巩固［4］。值得注意的是，尽管我国目前名义上也正在实施这种制度，但该制度的实施效果不佳。
　　 因之，通过公共财政审计来实现人大对财政权的掌控就具有重大的宪政意义：一方面，可以依托人大财政权的强化来限制和规约政府权力，在国家权力的内部架构上真正实现立法权对行政权的监督与制衡；另一方面，基于人大的代议制机构属性，加强人大权力、树立人大权威，势必对公民权利的强化产生积极影响。
　　 三、我国公共财政审计制度建构的展望
　　 从当今全球公共财政审计的制度建构模式看，可以概括为三大类型：一是立法型财政审计制度模式，其主要特点是审计机构隶属于国会、议会等代议制机构，不受政府和其他组织的干预，只对议会或国会负责，具有极大的权威性。二是司法型财政审计制度模式，其主要特点是具有司法权性质的审计机关既独立于政府，又独立于议会，按照法律规定审核政府财政收支的实际状况与执行结果，对审计结果具有最终裁决权。三是行政型审计制度模式，其主要特点是审计机关隶属于政府部门，属于内部审计，审计行为不具有司法性，对审计结果没有最终决定权。
　　 在上述三种制度建构模式中，公共财政的审计监督分别通过立法权、司法权和行政权来实现对政府财政运作行为的监督。我国实施的是行政型审计制度，这一模式与当前国家权力机关“议行合一”的制度体制相适应，审计制度的设立体现出了鲜明的政府内部权力分立原则。国家审计署直属于国务院，是这一国家最高行政机关的一个重要组成部分；县以上地方各级审计机关与地方行政机关的关系按照中央审计机关与国务院之间的相同关系来建制。在审计机关与人大的关系上，审计机关对人大负责，一如我国审计法第四条所规定的，“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”。
　　 我国这种行政型财政审计模式的主要优势在于：（1）有足够的专业知识水平和技术力量对财政资金及其使用情况进行审计监督，能有效避免其他监督模式存在的信息不对称导致的“弱监”、“漏监”现象；（2）侧重于对具体主体及其运作财政权行为的审计监督，可以根据公共财政资金的运转情况把审计的触角延伸到各领域、各部门甚至具体事项上，达到对资金流量的全程监控。［6］
　　 我国行政型公共财政审计模式的缺陷也非常明显：第一，尽管审计法第五条规定了“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，但审计机关作为行政机关的内设机构，其在进行公共财政审计的过程中必然要受到其他各方面权力因素的掣肘，其审计监督权力相对有限，审计权威不足。我国目前实施的是“同级审”与“上下审”相结合的财政审计体制，其中“同级审”是典型的“自己监督自己”，几乎是不可能完成的任务。更由于行政机关的首长负责制，这种内部审计模式对行政首长的审计监督形同虚设。第二，尽管审计法第45、46条规定了对本级各部门（含直属单位）和下级政府、被审计单位违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关在法定职权范围内，可以依照法律、行政法规的规定，区别情况采取处理措施，但由于规定得过于原则，对违反公共财政秩序和法律法规的行为处罚不力或者根本无力处罚。
　　 因而，我们有必要参照其他国家与地区的制度设计来强化国家审计的独立性，完善我国的公共财政审计体制。在此，有鉴于当前宪政建设的薄弱环节，我国必须加强审计机关的审计监督权。然而，基于目前我国行政权“一权独大”的具体国情，如果在现有体制中再进一步加强审计权，必然导致行政权的进一步扩张，这与当前我国宪政建设的总体要求相悖，而且，也无法解决行政型公共财政审计模式的固有缺陷。因而有必要对现有行政型审计模式作出重大修正，力图使其符合我国宪政建设的整体要求。
　　 （一）将国家审计机关从行政机关中独立出来，不再作为中央政府的组成部门，隶属于全国人大，设立与国务院、最高人民法院、最高人民检察院平行的国家审计院，实行“一府三院制”，审计院向全国人大及其常委会负责并报告工作。审计长由国家主席提名，由全国人大决定。［6］地方各级审计机关依照中央审计机关产生方法设立。这就意味着要将我国目前的行政型财政审计模式改造成立法型财政审计模式，其目的旨在进一步消解政府“一权独大”的既有格局。这是提高审计地位、树立审计权威、强化人大财政监督权的有力步骤，对于进一步优化国家权力的内部配置，增进权力的分立制衡机制，完善民主宪政的制度架构必将产生重大作用。
　　 （二）在立法型公共财政审计体制下实行省以下审计机关的垂直领导体制。在此体制中，可考虑省级审计机关接受审计署或最高审计院的业务领导，在省以下审计机关实行垂直领导体制，中央审计机关与地方审计机关各司其职，分别负责中央与地方的财政审计。一方面，将地方审计机关相应从各级政府中剥离开来，由审计署或国家审计院垂直领导，其领导任免由上级审计机关决定；另一方面，在地方设立特派员办事处，代表审计署行使审计监督权，具体负责派驻地区的财政审计监督工作。［6］这是提高审计机关地位，落实与强化审计监督权的具体举措。
　　 （三）加强公共财政审计的法制建设，完善审计法律体系。尽管目前我国已出台了以宪法、审计法为基本内容的审计法律，审计署也制定了国家审计基本准则和部分专业审计准则，在规范审计程序、防范审计风险方面发挥了不可低估的作用。但随着现代经济信息化的进一步发展，在审计重心由查错究弊向绩效审计和风险基础审计转变、审计监督形式由事后监管向事前、事中与事后监管并重的全过程、全方位监管模式转型的过程中，原有审计法体系无法应对当前经济与社会的变革步伐。为此，一方面应强化审计立法工作，尽快出台诸如《公共财政法》、《财政监督法》、《预算执行审计准则》、《经济责任审计评价准则》等配套法律法规；另一方面，进一步修订与完善《审计法》、《审计条例》、《预算法》和《税法》等相关法律法规，夯实公共财政审计法律体系。
　　
　　参考文献
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　　［2］ 叶振鹏. 建立公共财政基本框架的几个问题［J］. 中国财政，1999，（10）.
　　［3］ 陈志勇，姚林. 公共财政的宪政分析［J］. 财贸经济，2007，（10）.
　　［4］ 李龙，朱孔武. 财政立宪主义：我国宪法时刻的理论基础［J］. 法学杂志，2004，（5）.
　　［5］ 张子成. “审计风暴”的立宪主义思考［J］. 法商研究，2005，（5）.
　　［6］ “中国转型时期的财政审计研究”课题组. 中国转型时期的财政审计研究［J］. 经济研究参考，2007，（49）.
　　 ［责任编辑 李宏�］
　　
　　On Public Finance Audit under the Constitutional Vision
　　LIU Ai-long1，GUO Yi-xuan2
　　（1. Law School, Nanjing Audit University, Nanjing, Jiangsu 210029, China; 2. Editorial Department of Journal of Yangzhou University, Yangzhou University, Yangzhou, Jiangsu 225009, China）
　　Abstract: Based on China’s current administrative condition of “dominance of the right to one individual”, the focus and difficulty of the constitutional construction are both to decrease and reduce government administrative power in the distribution of the weight and power of government, and to improve the methods of surveillance, and to strengthen supervision mechanism. The audit of public finance is an important legal supervision, which highly relates to democratic and constitutional government. According to the weak link in today’s constitutional construction of China and the legal function of public finance audit, it is necessary to construct legislative audit-mode, following implementation of the audit organs of the vertical leadership system, and improve the legal system audit.
　　Keywords：China’s national conditions；constitutional construction；public finance audit；legal supervision

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