[会计师事务所合伙人任职资格实质性审查研究] 瑞华会计师事务所笔试

　　【摘要】会计师事务所股东或合伙人是否合适任职，需要在对注册会计师担任相应职务前就对其进行实质性审查。此文在总结过去的管理与实践、并组织与注册会计师行业相关各方面人士进行调研讨论的基础上，归纳了目前实质性审查的现状和存在的问题，并在职业道德水准、专业技能与经验、合伙意识与经验、事务所管理能力等方面，提出了改进会计师事务所股东或合伙人实质性审查的建议，以促进注册会计师行业又好又快发展。
　　【关键词】合伙人；任职资格；实质性审查；建议
　　在会计师事务所股东或合伙人（以下简称合伙人）任职资格的相关法律法规中，并没有明确提及实质性审查或实质审查这一概念，在相关的法律中，专利法引用了实质审查①这一概念，以此确立了专利的完全审查制度。将实质审查引入到会计师事务所合伙人任职资格审查领域，也是基于完全审查的理念，在注册会计师申请作为会计师事务所合伙人申报材料形式审查的基础上，进一步对其作为会计师事务所合伙人的实质要件进行判断。近年来，此项工作由各省级注册会计师协会具体实施，取得了较好的工作业绩，但也存在审查做法不统一、审查程序不到位、审查内容较简单、新增合伙人过多等问题，需进一步加大审查力度和规范审查行为，确保注册会计师行业健康有序发展。
　　一、合伙人任职资格实质性审查存在的主要问题
　　在实际工作中，由于事务所设立条件门槛较低，原有的合伙人资格审查不到位，致使会计师事务所设立数量越来越多，规模越来越小，由合格的注册会计师担任股东合伙人的越来越少，甚至于在全国范围内出现了部分事务所实际控制人非注册会计师担任等情形，行业发展出现了与做强做大、做精做专的发展方向相背离的情况。现有合伙人任职资格审查工作存在以下问题：
　　（一）审查的内容过于简单
　　根据财政部24号令规定，注册会计师协会为合伙人出具的证明包括2个方面：（1）最近连续5年从事审计工作的经历；（2）从原所办理完毕转出手续。而对于股东、合伙人更为重要的考核内容，如专业胜任能力、职业道德水平、管理经验等却没有纳入对股东、合伙人任职资格审查的范畴，这就造成了许多业务水平较低，职业道德较差，只有很少或没有管理经验的注册会计师担任了事务所的股东、合伙人，成为事务所的经营管理决策者，单一的事务所作为注册会计师行业最基础的细胞，如果不健康的细胞滋生，势必会影响整个注册会计师行业的健康发展。
　　（二）审查的程序不到位
　　大部分省级协会在出具证明的过程中，主要做法是要求申请人按照规定提供转所申请表、人事档案证明材料、业务报告复印件等资料，然后对资料进行形式审查，书面资料合格的，协会为其出具证明。这种简单的模式，没有设定实地检查或实质检查的程序，没有设定公示的环节，忽略了对股东、合伙人实际工作情况和个人能力水平的审查，内容上的缺失加上程序上的简单化，造成把关不严。
　　（三）审查制度不完善
　　主要表现为：
　　1.在实际工作中，合伙人委托他人办理的情形较多，不利于协会全面的对个人情况进行核实，容易产生挂名、充人数、假出资等行为，应明确申请时必须是新设事务所的拟任主任会计师或股东本人办理，不得委托股东以外人员办理。
　　2.根据现行办法，新所的合伙人应提供最近连续5年所执业的报告或底稿，但原所处于客户保密原则或其他原因，不愿意提供相关报告和底稿给申请人个人，致使工作难以正常开展。比较适宜的方式是由会计师事务所直接根据省注协需要，提交指定的报告和工作底稿。
　　3.原所出于自身考虑，为新设事务所合伙人提供虚假证明材料或者虚假的执业经历证明，原办法中没有明确相关的惩戒、处罚条款，成为制度设计中的一个缺陷。
　　（四）审查口径不统一
　　各省注册会计师协会审查工作的尺度标准不一致，不利于行业整体发展规划。各省在对合伙人任职资格实质性审查的实际操作中，做法不一致，不利于行业整体的共同发展。
　　二、改进合伙人任职资格实质性审查工作的建议
　　（一）明确合伙人任职资格实质性审查的情形
　　目前，合伙人任职资格实质性审查主要针对新设会计师事务所的合伙人，未能完全兼顾到已设立的会计师事务所新增合伙人的情况，也未考虑到合伙人保持任职资格的情况，应当推行合伙人任职资格的常态性审查制度，确保合伙人的职业道德和专业胜任能力不断提高。因此，合伙人任职资格审查应包括以下三种情形：
　　1.新设会计师事务所合伙人任职资格的实质性审查。按《注册会计师法》的规定，设立有限责任会计师事务所应有5名以上的股东，而合伙会计师事务所应有2名以上的合伙人，为了确保这些合伙人或股东满足任职资格条件，就需要进行实质性审查。
　　2.已设立会计师事务所新增合伙人的实质性审查。已设立会计师事务所的新增合伙人应先向注册会计师协会申请任职资格实质性审查，然后将审查证明与合伙人变更材料一并向省级财政部门报备。
　　3.注册会计师年度检查时应对合伙人保持任职资格情况进行实质性审查。合伙人是会计师事务所执业质量的决定性因素，抓住这个关键点，对于保证会计师事务所的规范发展具有重要意义。因此，注册会计师协会在开展年度检查时，应对合伙人实施任职资格的实质性审查，但在审查内容和审查程序等方面应予以简化。
　　（二）改进合伙人任职资格实质性审查方式
　　对合伙人任职资格进行实质性审查，应坚持5个结合，即书面审查和实地审查相结合、形式审查和实质审查相结合、一次性审查和定期审查相结合、全面审查和重点审查相结合、专家审查和网上公示相结合。具体审查方式主要包括：
　　1.形式审查。对申请人报送的申请材料进行形式审查，判断申请材料的符合性、完整性，同时将申请材料与会计行业管理网业务报备系统信息相核对。
　　2.查阅审计工作底稿。抽取最近5年的审计业务工作底稿（每年至少1份），按照执业准则、规则的要求对执业质量进行评价，判断申请人的专业胜任能力。
　　3.实地调查。对申请人专职执业、诚信状况、专业经历、执业年限、管理经验、民事行为能力等情况进行实地调查，查看申请人办公地点，综合判断申请人是否满足任职资格条件。 　　4.网上公示。将专家组的初步评审意见在网上进行定期公示，接受社会监督。
　　5.询问谈话。通过询问申请人，并与有关人员谈话，从不同角度了解申请人的相关情况。
　　（三）完善合伙人任职资格实质性审查内容
　　按照法律法规和注册会计师执业准则、规则的要求，合伙人应当具有良好的职业道德水准和保持较强的专业胜任能力，因此，合伙人任职资格的实质性审查内容应该包括民事行为能力、注册会计师证书、专职执业、执业年限、专业经历、执业质量、管理经验、诚信状况、年龄、履行注册会计师协会会员义务等方面。
　　1.民事行为能力的审查。审查合伙人是否具有完全民事行为能力，如属于限制民事行为能力或无民事行为能力者，除不能担任合伙人外，还应按规定撤销注册。
　　2.注册会计师证书的审查。注册会计师持有合法、有效的执业证书是担任合伙人的法定条件之一，审查的内容应该包括：是否持有国务院财政部门统一制定的注册会计师证书原件、注册会计师证书是否由省级注册会计师协会加盖“××年度任职资格检查合格”专用章、是否存在被省级以上财政部门吊销注册会计师证书的情况等。
　　3.专职执业的审查。专职执业是注册会计师注册的要求和年度检查的内容，也是合伙人应具备的重要条件，注册会计师在注册以后如果不专职执业，应予以注销（撤销）注册。如何判断注册会计师是否专职执业，目前没有统一的标准，各地做法也不尽一致，笔者认为，可从以下方面进行审查：
　　（1）执业记录。按照中国注册会计师执业准则的要求，注册会计师的执业过程和轨迹应形成执业工作底稿，并在工作底稿中签名。因此，在实质性审查时，可抽取合伙人执业项目的工作底稿进行审查，询问执业项目的具体情况，核对执业工作底稿中的签名笔迹，以判断是否真正参与执业。对于无执业项目或极少执业项目的合伙人，应关注是否存在兼职、挂靠等情况，是否属于国家机关、事业单位和国有企业的工作人员。
　　（2）工资薪金发放情况。主要审查工资薪金表中合伙人是否签字、领取金额是否相符、工资薪金水平是否合理、是否在其他单位领取工资薪金收入。
　　（3）社保缴纳情况。审查会计师事务所是否为合伙人办理“五险一金”等社保缴纳手续、社保缴费标准是否与工资薪金水平一致，特别关注无社保记录、在其他单位办理社保和以个人名义办理社保的情况。
　　（4）人事档案管理情况。审查合伙人是否将人事档案委托人才交流中心等机构保管、人事档案存放地区是否合理、签定的人事代理合同或人事档案保管协议是否真实，必要时，可到人事档案管理部门进行核实。
　　（5）股东义务履行情况。查明合伙人是否实际出资，是否存在虚假出资、抽逃出资等情况；审查合伙人是否履行股东义务，是否参与会计师事务所的重大决策；核实合伙人是否在章程、出资或合伙协议、合伙人或股东会议纪要等重要文件中亲笔签名。
　　（6）相关人员的印证情况。通过询问合伙人本人，并与会计师事务所的负责人、其他注册会计师、业务助理人员和后勤人员座谈，了解合伙人专职执业的有关情况。
　　（7）其他方面。查阅员工出勤记录、办公地点等，判断合伙人是否按会计师事务所的规定坐班，是否具有固定的办公地点，是否出现员工数量与办公条件明显不匹配的情况。
　　4.执业年限的审查。审查合伙人在取得注册会计师证书后的执业年限是否具有5年，其中境内执业年限不少于3年。对于挂靠等情况，不能作为执业年限计算。此外，根据《注册会计师法》的规定，还应审查合伙人在注册以前，从事审计业务工作的年限是否在2年以上。
　　5.专业经历的审查。审查合伙人的专业经历，查明合伙人最近5年是否连续在会计师事务所执业，是否存在自行停止执行注册会计师业务满1年的情况。此外，核实合伙人是否从事了以下4种类型的审计业务：审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。
　　6.执业质量的审查。由注册会计师协会组织行业专家，从审计意见的恰当性、审计程序的实施、审计证据的收集、质量控制情况等方面进行审查，对合伙人最近5年的执业质量进行客观评价。
　　7.管理经验的审查。主要审查合伙人履行质量控制责任的情况、审计项目管理经验、会计事务所的内部管理水平等内容，以评价合伙人的管理能力和经验。
　　8.诚信状况的审查。核实合伙人是否受到刑事处罚；查明合伙人是否因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上的处分；弄清合伙人在成为合伙人或者股东前3年内是否因为执业行为受到行政处罚；审查合伙人成为合伙人或者股东前1年内是否因采取隐瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作出不予受理、不予批准或者撤销会计师事务所的决定；审查合伙人是否以欺骗、贿赂等不正当手段取得注册会计师证书；审查合伙人是否受到训诫、通报批评和公开谴责的行业自律惩戒。
　　9.年龄的审查。合伙人特别是主任会计师的年龄，应与国家规定的退休年龄相吻合，对于超龄的注册会计师应不再担任合伙人或股东。同时，为了与《注册会计师法》对注册会计师注册年龄的规定相配套，对于年龄超过70周岁的注册会计师，应按规定撤销注册。
　　10.履行注册会计师协会会员义务的情况。合伙人作为注册会计师协会的执业会员，应当享受会员权利，履行会员义务。对于合伙人未履行会员义务且情节严重的、未参加任职资格检查超过3个月的，在审查时应予以关注。
　　（四）规范合伙人任职资格实质性审查程序
　　合伙人任职资格实质性审查，应遵循以下审查程序：
　　1.提出审查申请。申请人按规定向省级注册会计师协会提出合伙人任职资格实质性审查的申请，报送相关材料，签署申请材料和相关情况真实、合法的承诺书。注册会计师协会对申请人应予以必要的警示教育。申请人须亲自提出审查申请，不得委托他人。
　　2.实质性审查的受理。注册会计师协会对合伙人提交的相关材料进行审核，对材料不齐全或者不符合要求的，一次性告知申请人补正；对于材料齐全、符合要求的，出具受理通知书。 　　3.组成专家组。注册会计师协会在实质性审查受理次日起5个工作日内组成专家组，专家组成员为3-7人单数，从注册会计师协会专业委员会和行业专家库中确定。专家组的工作规则和审查纪律由注册会计师协会另行规定。
　　4.专家组进行实质性审查。专家组依据《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》、《注册会计师注册办法》、《中国注册会计师执业准则》、《中国注册会计师职业道德规范》等法律法规和执业准则、规则的要求进行审查，并在成立后10个工作日内完成审查工作。专家组应编制审查工作底稿，填写《合伙人任职资格实质性审查表》（参考格式详见附表5）。专家组对审计执业质量的评价可采取60分合格制，具体办法由注册会计师协会制定。
　　5.专家组提交审查意见。专家组履行实质性审查程序后，在规定时间内形成初步审查意见，向注册会计师协会提交。专家组对所提交的审查意见承担责任。
　　6.审查意见的公示。注册会计师协会对专家组提交的审查意见，在注册会计师协会网站上公示7天，接受社会监督。
　　7.出具审查证明。审查意见经公示无异议的，经注册会计师协会秘书处审定后，出具“合伙人任职资格实质性审查证明”。
　　8.审查异议的处理。会计师事务所和注册会计师对审查证明有异议的，由注册会计师协会相关的专业委员会作出最终结论。
　　此外，对于注册会计师年度检查中的实质性审查，应按照年度检查的程序进行。
　　（五）严格合伙人任职资格实质性审查结果的处理
　　1.对于新设会计师事务所的合伙人任职资格实质性审查和已设立会计师事务所新增合伙人的任职资格实质性审查，由注册会计师协会向省级财政部门出具“合伙人任职资格实质性审查证明”，供省级财政部门作出具体行政行为时参考。
　　2.对于注册会计师年度检查时合伙人任职资格的实质性审查，其审查结果作为合伙人年度检查合格的重要依据。
　　3.对于实质性审查中发现的问题，分别以下情况处理：
　　（1）会计师事务所和注册会计师在实质性审查过程中提供虚假证明材料和有关情况的，依法移交省级以上财政部门进行行政处罚，或由省级以上注册会计师协会按规定给予行业惩戒。申请人拒不补充材料或拒绝配合审查的，视为撤回审查申请。
　　（2）合伙人有下列9种情形之一的，由省级注册会计师协会按规定撤销注册，收回注册会计师证书：丧失完全民事行为能力的；受刑事处罚的；自行停止执行注册会计师业务满1年的；以欺骗、贿赂等不正当手段取得注册会计师证书的；年龄超过70周岁的；未参加任职资格检查超过3个月的；未履行会员义务且情节严重的；未在会计师事务所专职执业的；批准注册时不具备申请资格或不符合法定条件的。
　　（3）合伙人的执业质量和内部控制存在严重问题的，应当按照《会计师事务所执业质量检查制度》（会协[2009]46号）的要求，将合伙人的执业项目作为年度执业质量检查的内容。
　　4.审查申请的撤回。申请人遇客观情况发生变化，经注册会计师协会同意，可以撤回申请，但应当承担申请事项的后果。对于申请人拒不补充材料或拒绝配合审查的，视同审查不合格，不得作为撤回处理。
　　注释：
　　①专利法第三十五条规定：发明专利申请自申请日起三年内，国务院专利行政部门可以根据申请人随时提出的请求，对其申请进行实质审查；申请人无正当理由逾期不请求实质审查的，该申请即被视为撤回。国务院专利行政部门认为必要的时候，可以自行对发明专利申请进行实质审查。
　　参考文献
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　　作者简介：刘胜良（1971—），男，四川内江人，硕士，四川省注册会计师协会副会长，四川容光会计师事务所所长。

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