谈合作建房的营业税差异处理
时间：2021-01-15 12:03:43 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
所谓合作建房，通常是指由一方（以下简称“出地方”）提供土地使用权，另一方（以下简称“出资方”）提供资金，合作建房。从实践来看，合作建房存在形式多样性，而税收政策规定较模糊。如有的合作建房形式非法律规定和税收意义上的合作建房，究竟该如何纳税，使得合作双方存在困惑。鉴于合作双方通过成立合作企业进行合作建房的税收政策规定比较清晰，本文主要针对其中一方具备房地产开发经营资质，企业间的合作建房形式所涉及的营业税问题作个探讨，供商榷。
目前，营业税对合作建房的界定及相关征税规定，主要见于两个税收文件，一是国税函发[1995]156号《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（以下简称“156号文”），二是国税函[2005]1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（以下简称“1003号文”）。其中156号文第十七条对合作建房的两种形式，即“以物易物”和成立合营企业，分别作了征税规定，而1003号文进一步界定了税收意义上的合作建房。即，对“以物易物”的合作建房如何征税，首先要确定合作双方是否取得了拥有部分新建房屋的所有权，再确认是否按156号文规定征税。
那么为什么要按是否取得新建房屋所有权来区分按不同税收规定缴纳营业税呢？因为新建房屋如在合作双方之间按约定进行分配，可能导致出地方丧失一部分土地使用权，同时出资方因取得建筑物而取得一部分土地使用权，使得出地方的土地使用权的权属发生变化，带来新建房屋所有权相应的变化，从而使纳税主体及纳税义务发生改变。因此，确定新建房屋所有权归属，是界定合作双方纳税主体及纳税义务的前提。
这又带来另一问题，新建房屋的所有权究竟是出地方还是出资方，或是归双方共同所有？由于企业间的合作建房往往是为了进行房地产开发，根据《房地产开发经营管理条例》第十条规定，确定房地产开发项目，首先需要报经有批准权的各级政府发改委批准，习惯上把这种报批行为称为“立项”，立项的主要目的是确认新建房屋的权属。《城市规划法》第三十一条及《城市房地产管理法》第六十一条规定，房地产开发建房立项后应取得建设用地规划许可证，并依据土地使用权证确认新建房屋权属。因此，简言之，谁立项，新建房屋所有权就属于谁。
实践中的合作建房立项方式通常有以下三种：一是出地方立项，二是出资方立项，三是双方联合立项。而156号文和1003号文并未明确以上三种立项方式哪种属于税收意义上的合作建房，下面，笔者分别就以上三种立项方式，对合作双方如何缴纳营业税作个浅析。
一、出地方立项
出地方立项，土地使用权和房屋所有权都归出地方所有，出资方一般不承担经营风险，只是根据合同或协议规定的利润分配方式取得利润分配。1003号文明确规定：“鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用156号文第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”但文件并没有明确双方如何纳税。实际上，由于出资方利润分配方式的不同，带来了双方纳税义务的不同。
（一）出资方只收取固定数额货币
对出地方来说，由于土地使用权未转移给出资方，并未涉及到转让无形资产的行为，实际上是相当于向出资方借款建房，法释[2005]5号《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称法释[2005]5号文）规定，这种合同应认定为借款合同。因此，出地方如将房屋留为自用，则不需缴纳营业税；只有将新建房屋对外销售时，才以销售房屋的全部收入为营业额按“销售不动产”税目征收营业税。如出地方又自己建房，则又需要按组成计税价格缴纳“建筑业”税目营业税。
对出资方来说，应认定其拆借资金给出地方使用，根据156号文第十条规定，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为。因此，对出资方应以收取的货币金额按“金融保险业”税目征收营业税。
如甲企业投入20000平方土地，乙企业投入货币资金6000万元，由甲企业立项，合作建房。双方约定，房屋建成甲企业销售后，乙企业得到2000万元的收益。甲企业自建房屋的建筑成本为5000万元，房屋共100套，销售收入为17000万元，试问甲乙企业如何缴纳营业税？（当地建筑成本利润率为10%）
根据以上分析：甲企业应纳销售不动产营业税＝17000×5%＝850（万元），应纳建筑业营业税＝5000×（1＋10%）/（1－3%）×3%＝170.1（万元），甲企业合计应纳营业税为1020.1万元（850＋170.1）。
乙企业应纳金融保险业营业税＝2000×5%＝100（万元）。
（二）出资方只分配固定数量房屋
房屋建成后，出资方按合同内容分配房屋的，相当于出资方花钱购买出地方的房屋，法释[2005]5号文将其认定为房屋买卖合同。因此，对出地方应以出资方的出资额，按“销售不动产”税目缴纳营业税。而对出资方来说，出资额实质是购买房屋的预付款，不需缴纳营业税。
房屋分配后，一方或各方分别将分得的房屋对外销售的，应对销售者再按“销售不动产”税目征收营业税。
接上例，如双方约定房屋建成后，乙企业分得40套房屋，乙企业将其全部销售，取得销售收入7500万元，甲企业将房屋留为自用，试问，甲乙企业如何缴纳营业税？
甲企业应纳销售不动产营业税为6000×5%＝300（万元）；而由于甲企业土地使用权未转让，则不需要缴纳转让无形资产营业税。对于乙企业来说，需要注意的是，根据财税[2003]16号《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》文件规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此，乙企业应纳销售不动产营业税＝（7500－6000）×5%＝75（万元）。
（三）出资方只以租赁或者其他形式使用房屋
由于出地方将房屋出租给出资方或以其他形式给出资方使用，法释[2005]5号文将其合同认定为房屋租赁合同，因此，对出资方来说，则不需缴纳营业税，而对出地方按照“服务业－租赁业”税目征收营业税毫无疑问。但需要注意的是，由于出地方和出资方存在利益关系，因此对其营业税的计税依据要按照公平交易原则进行确认。对出地方营业税计税依据明显偏低的且无正当理由的，税务机关可进行核定。
（四）出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权
出地方将土地使用权出租给出资方若干年，出资方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还出地方。在这一经营过程中，出资方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，出地方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。但由于土地使用权和房屋权属未发生转移，因此，这种情况只有在出地方立项的情况下才会出现，其实质是出地方用土地及新建房屋的使用权为代价，向出资方融资，换取资金建房。
对出地方来说，发生了出租土地使用权的行为，应对其按“服务业－租赁业”税目征收营业税；156号文规定，对出资方要按“销售不动产”税目征营业税。但笔者认为156号文此项规定存在争议，因为，出地方以出租土地使用权为代价换取房屋所有权这种形式，只有在出地方立项的情况下才会存在，出资方不存在对房屋拥有所有权，因此，对出资方来说，不存在销售不动产行为，不需要缴纳营业税。
