[基于国际化视角的会计师事务所发展战略研究] 国内八大会计师事务所

　　随着2006年我国加入世贸组织，国际知名会计师事务所纷纷进入我国，对本就不甚发达的我国审计市场形成巨大的冲击。近年来，我国经济处于一个相对稳健的高增长态势中，企业对会计师事务所的要求必然提高成为一个行业趋势。相对于我国审计市场不足百年的发展相比，国际审计市场的发展更加成熟，而这当中以“四大”会计师事务所最为突出。因其拥有先进的审计技术，更为丰富的市场理念，强大的全球化背景，国际化的营销理念，突出的声誉等优势，必将扩大在我国审计市场的份额。面对这一严峻的市场趋势，我国本土会计师事务所如何在行业大环境中求新、求发展成为每一个注册会计师必须思考的问题。
　　一、国际四大会计师事务所演变的历史启示
　　西方国家注册会计师行业发展起步较早，这主要得益于工业革命的发展和文艺复兴的影响，将民主思想引入企业经营思想中。通过对近代西方会计师事务所的历史演进过程进行分析，不难看出其发展史就是典型的兼并联合史。国际会计师事务所的整合并购经验，对我国会计师事务所的战略变革可起到很好的借鉴作用。
　　（一）国际会计师事务所的发展进程 为了能够有效地对国际会计师事务所进行分析，主要对美国的会计公司展开研究。美国在1920年左右，出现了规模较大的8家会计公司，即所说的“八大”，包括普华和安达信在内。从1960年到1970年期间，“八大”中的几家会计师事务所并购了大量的中小会计事务所，同时扩展了海外经营业务。在此期间，“八大”之间也通过不同形式的合作与联姻，形成战略联盟。20世纪八十年代中期，KMG与Peter·Marwick·Michel组成联盟体，公司取名毕马威公司（KPMG）。随着合并浪潮的推进，Ernst·Whitney和Arthur·Young合并成Ernst &Young（即安永会计公司）。1989年6月，Deloitte·Haskins·Sayles和Touche·Ross合并为Deloitte & Touche（即德勤会计公司）。经过一系列的合并与联盟，形成了“六大”会计师事务所。“六大”的形成，使得美国的会计公司成为真正意义上的国际会计公司。然而，“六大”很快演变为“五大”，形成了更大的战略联盟。20世纪九十年代后期，通过普华和永道双方高层的谈判协商下，普华和永道基于战略的视角，合并成立PWC（即普华永道公司）。在历史进程中，“五大”的格局也没有维持多久，2001年爆发了“安然事件”，安达信公司作为该事件的主要责任承担者被SEC重罚，从此退出了历史舞台。至此，国际“五大”演变为当今的“四大”国际会计公司。这一格局，一直稳定到现在。
　　（二）国际会计师事务所做大做强的启示 从国际会计师事务所的整合过程可知，国际会计师事务所一般是通过事务所之间的合并达到做大做强的目的，其合并规模一般较大并且合并次数较多。国际会计师事务所的实力提升，在相当程度上与历次的整合并购活动具有内在关联性。强强联合能在事务所间产生协同效应，提高工作效率并且降低财务成本，由此导致事务所的市场控制能力增加，增加事务所的收益和市场竞争能力。此外，参与合并的事务所间还可以资源共享，这些都促进了事务所的合并，而这些合并往往又是规模比较大的合并案例。为了提高自身在行业中的竞争力，获得有经验的从业人员，迅速占领市场，强强联合被认为是一种不错的选择。在会计师事务所达到一定规模后，往往追求高附加值的业务并不断树立自身的品牌，形成品牌效应。由此可见，合并是增强事务所发展的一种有效手段，可以有效地整合优势资源，提高资源配置效率， 同时也是实现跨越式发展的一个重要条件。而国际会计公司的变革经验，必将会对我国会计师所变革提供有益的经验提示。
　　二、我国会计师事务所发展变革的基本立足点
　　国际会计师事务所经过多次的整合与并购，形成了目前四足鼎力的格局。这些会计师事务所的发展历程对我国会计师事务所不仅具有借鉴作用，本土所更应该从国际会计师事务所的发展中吸取经验和教训。这就要求我国会计师事务所发展变革，明确自己的变革基本命题。
　　（一）在做强的基础上做大是一种现实选择 根据《关于会计师事务所做大做强意见（征求稿）》的规划，在不太长的时间内，培育出一批能够参与国际竞争的特大型会计师事务所。要达到这一目标，就必须在两个层面上下功夫，即在规模和质量上提升自己的服务水平。会计师事务所的规模和质量，在相当程度上是成正比的，这就意味着会计师事务所做大规模与增强实力并不矛盾。从唯物辩证法的角度，可以认为做大与做强是一个历史统一的关系。做大是做强的前提条件，而做强又可以更好地实现做大的目标，因此做大与做强是相互联系、相互促进的。但应当注意的是，做大与做强不可分拆成两个独立的部分来看，而应当从整体的角度来考虑。做大并不意味着无限制的扩张，而是在保证服务质量前提下，渐进性地扩张规模，从而实现做大与做强的有机统一。
　　（二）整合并购是实现战略转型的核心模式 从国际会计公司发展历程可以看出，通过横向合并可有效实现规模扩张，加速会计师事务所的国际化进程。虽然合并是实现规模扩张的有效途径，但并不是事务所做大做强的唯一路径。根据经济学理论，实现规模扩张可以通过合并，也可以在当前规模条件下进行资源的重新组合。由此可以明确，合并不是实现做大做强的唯一方式，还可以从优化当前资源配置结构进行调整，从质量层面寻求做大做强的业绩增长极。从一定程度而言，通过优化资源配置结构和运行效率进行改进，是更为科学与合理的，也符合战略发展的本质要求。
　　（三）挖掘行业核心潜能，多元化整合行业资源 纵观我国会计师事务所合并的成功案例，不难发现，合并的成功大多是本土所强强联合的结果。而纵观国际四大会计师事务所，它们都有各自擅长的高附加值服务项目，这也是其能够一直在行业中处于领先地位的一个重要原因。
　　近年来，由于资本市场欣欣向荣，审计一直是“四大”业务板块中比较重要的一块。随着我国审计市场竞争的日益激烈，以及经济危机等多重因素的影响，“四大”业务纷纷开始向咨询业务转移。在这方面，“四大”中毕马威在业务转型方面做得最好，远超过其他竞争对手。与国际“四大”事务所相比，我国本土所目前的工作重心仍然是传统的审计业务，但未来应将眼光放在更具有附加值的业务上，逐渐从审计业务转移到非鉴证业务上。由于高附加值的业务往往需要有资质的人才，对此本土会计师事务所应该吸引具有各种资质的专业人才，才能更好地拓展业务。从国际同行的发展经验来看，国际会计公司都是通过多元化运作实现结构升级。因此，我国会计师事务所应当从拓展新业务领域，依托相关多元化的发展来推进事务所的结构转型，从而实现做大做强的战略目标。 　　三、基于国际视角的会计师事务所发展战略框架
　　通过对会计师事务所的分析，可从国际会计师事务所上百年的发展历程中寻找到适合我国本土会计师事务所做大做强的有效途径，实现我国注册会计师行业的战略转型，为此笔者提出以下发展战略框架以期达到会计师事务所做大做强的战略性目标。
　　（一）人才战略 人力资本是会计师事务所最重要的资源，本土会计师事务所在与国际事务所的竞争中一直处于劣势的一个重要原因也是因为人才。要培养一位有经验的注册会计师需要有好几年的执业经历，但国际事务所的“圈地运动”加剧了国内所人才流失的恶性循环，使得很多国内所中坚力量流失严重，对国内所的发展产生不利影响。因此，本土会计师事务所应该采取更为积极的人才战略吸引人才和留住人才。高薪是吸引人才的一个关键因素，国内所员工与国际所员工在收入方面有很大的差距，这就使得很多注册会计师把国内所当做进入国际所的跳板，一旦积累了足够的执业经验，就会选择执业环境更好、薪水更高的国际所。怎样留住人才成为国内所最迫切需要解决的问题。首先，我国会计师事务所应当重视行业人才尤其是高端人才培养。国际四大会计师事务所凭借的就是专业的力量吸引人才，以德勤为例，其对吸引人才的宗旨是，为人才提供的不仅是一份工作而是一个职业发展平台，在这个平台上，德勤为每个员工设定阶段性的目标并定期评估，提供量身定制的培训，旨在使员工在专业知识、职业道德、管理经验和沟通技巧方面有整体的发展。本土所却很难做到这样，但本土所也可以在人才培养上加大资金投入，在专业胜任能力上培养员工，为员工提供培训计划及先进的技术等，在行业中树立培养人才的口碑，为员工提供良好的技术平台和锻炼机会，创建学习型组织。其次，构建起有效的薪酬与绩效管理机制。个人在选择工作时，都需要作出权衡，是选择更为丰厚的薪酬还是选择积累丰厚的执业经验成为求职者必须要做的选择。相对国际四大会计师事务所，本土所在薪酬上明显不占优势，但本土事务所也有其自身灵活性的特点。虽然，本土所在业务收入上比不上国际四大，但国际四大事务所在组织结构上相对死板，缺乏一定的灵活性，而本土所在规模上相对较小，更具灵活性。本土会计师事务所可以在管理和薪酬机制上下功夫，多劳多得，让有潜力的注册会计师在事务所服务到一定阶段后成为合伙人，让其有归属感，从而更长久地为事务所服务。本土所的灵活性，能给注册会计师以更大的发展平台和空间，也是留住人才的战略。
　　（二）资本战略 对于经济组织而言，资本在相当程度上决定着经济组织的规模与发展状况。这一规则同样适用于事务所行业，如引进人才、开办分支机构都离不开资本支持。以国际“四大”会计师事务所为例，其资金雄厚，有更多的资金投入到员工的再教育、培训上面，开辟了国际化人才的培养渠道。另外，事务所的规模达到一定程度后，势必会有分公司及分支机构，这些都需要有雄厚的资金作为保障。
　　（三）业务整合 会计师事务所在规模化扩张后，机构数量增加、人员数量增多、管理层次相应复杂。由此带来管理难度加大的问题，究其原因是不少事务所规模扩张后只是事务所数量的简单叠加，缺乏有效的资源整合，而造成这种结果的原因是未能形成资源的聚合效应、管理的协同效应。从当前我国会计师事务所发展状况来看，规模扩张过程中主要存在以下几种情况：人事职位、职责分配协调难度加大；组织体系相冲突；经营文化相异，管理成本增加等问题。会计师事务所应用并购方式实现规模扩张的，则会面临利益重新分配的均衡与公平问题。因此，合并一方面扩大了事务所的规模，另一方面却带来了资源缺乏整合的问题，而业务整合是会计师事务所合并后不得不面对的问题．
　　整合是合并双方在会计师事务所增强核心竞争力的基础上形成的在战略、策略、组织、机制和文化上的协同。大量的整合并购案例表明，整合并购涉及较多的非经济性因素，因而其结果与预期结果往往具有较大的差异。成功的合并可以使会计师事务所产生管理协同效应、经营协同效应，更有利于会计师事务所在行业中占据更大的市场份额、业务领域，从而实现多元化经营的目的。当然，有效地整合并购活动，可对会计师事务所的发展起到催化加速的功效，将原有事务所的优势业务发扬光大，甚至能够形成行业专家团队，树立企业品牌。但若对合并缺乏有效地整合，则会使风险扩大，管理成本加大，甚至导致整个合并的失败。
　　（四）品牌战略 对于会计师事务所而言，应该通过强化自身的核心竞争力构建起品牌战略，如德勤的管理咨询业务就是德勤会计师事务所的一大品牌。会计师事务所近几年的资料显示，目前，我国本土会计师事务所总体上仍以审计服务为主，审计业务收入占总收入的一半以上。由此不难看出，我国本土会计师事务所主要还是从事传统的审计业务，业务类型单一且滞后，很难形成品牌效应，这也是我国注册会计师事务所长期得不到很好发展的一个原因。品牌信誉价值是构成品牌价值的主要部分，也是会计师事务所最大的资源。如果在客户心中有一定的信任度和美誉度并建立了牢靠的依赖度和忠诚度，会计师事务所在行业的覆盖面将会增加，对注册会计师的做大做强也形成强有力的支持。
　　（五）协同战略 虽然会计师事务所以独立的个体存在于行业中，但同业间的协作与交流也是必不可少的。对此，可通过举办交流会的形式，定期把行业中的执业者集中起来进行业务上的交流。开展国内的学术交流会，在会计师事务所间搭建起相互交流和联系的窗口与平台。另外，还应该加强与其他会计师协会的交流与协作，积极吸收国外同行的先进经验和管理方法，提升我国行业的整体水平和竞争力，发挥本土事务所的优势。
　　四、会计师事务所发展战略的支撑体系
　　目前，我国注册会计师行业处在一个变革与发展的关键时期，行业内外都在为会计师事务所的发展献言献策，笔者从以下两个方面对会计师事务所发展战略的支撑框架进行阐述。
　　（一）实施多层次、分阶段的人才培养系统工程 对于会计师事务所而言，其重要资源首当其冲应为人力资源。国家的会计人才中长期规划纲要中也十分重视人才队伍的培养。会计师事务所的人才培养，应当进行系统规划，针对不同岗位、不同层级、不同时期，设计相对独立但又符合整体人才战略规划的人才培养系统工程。值得注意的是，人才培养一定要与行业发展、国际国内人才理念、行业现有人力资源的现实情况紧密联系起来，以科学、系统、动态的理念来优化注册会计师行业的人才资源，实现人力资源的效率最优化。 　　（二）会计师事务所发展的政策引导体系 作为国民经济发展的重要生力军，会计师事务所在经济和社会发展中起着极其重要的作用。为了能够更好地支持会计师事务所的转型发展，国家应当有序地规划与引导会计师事务所的改革与发展。可从政策层面，借助一系列的政策保障机制，如税收优惠政策、信贷扶持政策、法律法规保障机制等相关的政策体系，从宏观层面引导会计师事务所的发展。依托于国家宏观层面的政策保障机制，可以有效引导会计师事务所的战略性变革，使得会计师事务所做大做强有一个有利的宏观经济环境。值得注意的是，国家的宏观保障机制应与我国会计师事务所的发展动态协调，形成一个有效的联动机制，使国家的政策支撑体系与会计师事务所的改革进程保持动态一致，从而从根本上保证会计师事务所做大做强的战略目标能够有效实现，推动我国会计师事务所的战略转型，加快我国会计师事务所的国际化进程，提升我国注册会计师的国际地位。
　　五、我国会计师事务所发展战略中应关注的几个问题
　　我国会计师事务所到底要走怎样的路，怎么走下去，近期或者远景目标是怎样的，这些都是会计师事务所发展战略中应关注的问题。
　　（一）基于和谐、可持续的发展战略 我国会计师事务所的发展战略，应当基于可持续发展的思想。我国会计师事务所发展历程表明，注册会计师行业发展面临的环境是复杂多变的，而行业发展的成熟度不高又是限制我国会计师事务所发展的重要因素。因此，在目前的经济与社会环境下，要实现我国会计师事务所的做大做强，必须基于可持续发展战略，才能从根本上实现我国会计师事务所发展的战略转型。为了能够实现这个战略性转变，应当从会计师事务所可持续发展的目标与相应的策略这两个视角进行考虑，形成有效的战略支持。
　　一是依据当前现实情况，科学定位会计师事务所发展的战略目标。根据我国注册会计师行业的中长期发展规划，我国的会计师事务所发展将进行分级转型，即明确各自的发展目标，这是由我国会计师事务所发展的不均衡性所决定的。会计师事务所发展目标的设定，应当着眼于当前现实和未来发展定位，在这二者之间寻求一个合理的平衡，将事务所的发展与做大做强的战略目标有机结合起来，形成一个多层次、多阶段的远景规划目标体系。
　　二是整合行业内部优势资源，实施基于可持续理念的发展战略。会计师事务所的发展定位，关系到会计师事务所未来的生存与发展状态，因此需要认真对待可持续发展的内在要求。可持续发展的根本目的在于，为会计师事务所发展提供基于长远、实现科学发展的目标原则，使会计师事务所的发展能够从注册会计师行业发展的内在规律出发，挖掘行业的潜在能力，实现长远发展。可持续发展目标要求，事务所的做大做强战略应当从内外两个层面分别展开，实现规模扩张与内在质量的同步提升，最大限度挖掘现有资源，优化行业资源配置结构，实现资本、人才、品牌、业务的最优化组合，构建基于利益共同体的战略联盟，实现资源共享，推动行业的整合发展，实施基于可持续发展理念的行业战略规划，稳步推进行业的多层次、广视角、可持续的战略变革。
　　（二）实施阶段性的发展规划 我国政府对于会计师事务所做大做强提出了总体目标，即用5到10年的时间，发展培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所。并且依据国家层面的战略规划，有条件、分步骤地推进我国会计师事务所的国际化战略升级。对此，本土事务所应该制定相应的发展规划来响应政府的这一战略。立信会计师事务所已经在积极实施其国际化战略；此外，大信会计师事务所也计划用5年的时间使业务收入达到5亿，企业员工达到1600人，力争成为服务全球的国际化会计师事务所，并针对性制定了一系列切实可行的发展战略。目前，越来越多的会计师事务所都在为走出去、寻求更大的发展空间、构建国际化的会计公司进行战略部署。
　　
　　［本文系江西省高校人文社科课题《新准则体系下注册会计师人才培养框架重构研究》阶段性研究成果］
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　　（编辑 熊年春）

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