企业所得税法确认特殊收入的原则 企业所得税法中规定的收入总额包括
时间：2018-12-29 03:39:09 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘 要： 《中华人民共和国企业所得税实施条例》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但是对于纳税人取得的利息、租金和特许权使用费等几种特殊收入的确认又在一定程度上背离了权责发生制的原则。本文对这几种特殊收入在企业所得税法中确认原则的运用进行了论述，以使读者更加准确地理解和确认企业特殊收入应该缴纳的企业所得税。
关键词： 企业所得税 特殊收入 确认 权责发生制 收付实现制
2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》第二章规定，除税法明确排除的项目外，企业的一切经济利益总流入都应计入应纳税所得额。同时，除税法另有规定的外，企业实际发生的与取得应税收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在应纳税所得额的范围确定之后，收入和费用的归属期的确定，就成为正确计算某一纳税期间应纳税所得额的重要因素。《中华人民共和国企业所得税实施条例》（以下简称《条例》）第二章第九条规定，企业应纳税所得额的计算，应以权责发生制为原则，国务院财政、税务部门另有规定的除外。也就是说，《企业所得税法》确认收入和费用的归属期的原则是权责发生制。
权责发生制也称应计制，是指企业在确认本期的收入、费用及债权、债务时，以实际获取或拥有某项利益的权利或承担的责任为标志。即凡是本期已经实现的收益和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否实际收付，均应计算为当期的收益和费用；凡是不属于当期的收益和费用，即使款项已在当期实际收付，也不应计算为当期的收益和费用。与权责发生制相对应的是收付实现制。收付实现制也称现收现付制，是根据款项的实际收支与否来记录和确认当期的收益与费用。《企业所得税法》以权责发生制确定应纳税所得额，是因为，一项经济活动如果导致企业实际获得或拥有对某一利益的控制权时，就已经表明企业已经产生所得，与此相对应，也就产生了与该所得相关的纳税义务。但是，《条例》对于企业获得的利息、租金、特许权使用费等八种特殊收入的确认，并未完全遵循权责发生制原则。而把它作为权责发生制的特例，在一定程度上背离了权责发生制，更接近于收付实现制。
一、利息、租金和特许权使用费收入的确认。
《条例》第二章第十八条、十九条、二十条规定，利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或者因他人占用本企业资金取得的收入；租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入；特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权著作权，以及其他特许权的使用权取得的收入。《条例》规定，利息、租金和特许权使用费三类收入的确认以合同约定日期为准，即：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入按照合同的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确定收入的实现。由此可见，《条例》对这三项特殊收入的确认，既未完全按照“以实际获取或拥有某项利益的权利”为标志――权责发生制确认这三项收入，又未把款项收取与否作为确认这三项收入的关键，而是强调以合同约定收款日期确认收入。在合同约定的收款期，无论是否收到款项，都要确认收入。
二、持续时间超过12个月，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入。
《条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务，或者提供劳务，等等，持续时间超过12个月的，应当采用完工百分比法确认收入的实现，即按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
采用完工百分比法，按纳税年度内完成的工作量或完工进度确认收入，是对权责发生制的背离，因为纳税人在受托加工制造的大型设备等产品未交付或劳务未提供完成之前，实际收取现金的权利并没有确立，但税法认为其纳税义务已经产生，应该确认为当期收入，计算为应纳税所得额。这是因为：第一，企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间通常分属于不同的纳税年度，甚至会跨越数个纳税年度，涉及的金额一般都较大，为了及时反映各纳税年度的应税收入，一般情况下，不能等到合同完工时获取结算金额时才确认为应税收入，否则既不符合权责发生制原则，又没有遵循收入和人费用的配比原则。第二，为了有效保证财政收入的均衡入库。企业按照完工进度或者完成的工作量对跨年度的特殊收入确认征税，有利于保证跨纳税年度的收入在不同纳税年度内得到及时确认，保证财政收入均衡入库。为准确计算当年应纳税所得额，纳税人需要选择合理的计算完工进度的方法。通常情况下企业在交易的结果能够可靠计量的条件下，确定跨纳税年度交易的完工进度可以选用的方法主要有：（一）已完工作的测量。（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。正确选择合理的计算完成工作量或完工进度的方法是确认当期收入的关键。企业在资产负债表日，按照交易收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期实现的收入；同时，按照交易估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认的成本后的金额，结转当期确认的成本。
三、采用产品分成方式取得的收入，按企业分得产品的日期确认。
产品分成，即多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照合同约定进行分配，并以此确认为各自的生产经营收入。
由于产品分成是以实物形式即非货币形式取得的收入，因此它不同于货币收入具有固定性和确定性。而产品的价格又随着市场供求关系而造成价格的不确定，因此《条例》第二章第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。《条例》第十三条具体规定了“公允价值”，即按照市场价格确定的价值。由于企业在参与多方合作生产经营的过程中，各方事先在合同中一般对共同生产出来的产品都约定有具体的分配日期，只要到合同约定的分配日期，企业就已经拥有了分得产品的权利，如果按照权责发生制原则，应该在合同约定的分配日期确认这一非货币形式的收入的实现，但是，在企业分得共同参与生产的产品之前，其产品的市场售价和生产成本往往难以准确地确定，因此，企业所得税法规定按企业分得产品的日期确认收入。同时遵循“孰先原则”，即如果在合同约定前收到产品，则以实际收到产品的日期确认收入。不难看出，这一确认收入的规定也是权责发生制原则的例外，更接近于收付实现制的原则。
四、捐赠收入在实际收到捐赠资产时确认。
捐赠是无偿给予资产的行为。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的重要标志。捐赠是企业的一种利得，应计入企业的收入总额，计算应纳税所得额。《条例》规定，企业接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，即按照收付实现制原则确认，以实际收付时间作为标准来确定当期收入。这里再一次与《企业所得税法》规定的企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则相背离。这是因为《合同法》规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说，赠与合同在未收到资产之前，都不能视为成立。
五、分期收款方式销售收入按合同约定收款日确认。
分期收款方式销售，是指企业按照销售合同的规定时间将商品交付给购货方，货款按合同约定分期收回。《企业会计准则》规定，分期收回货款的时间超过3年，还应该确认为具有融资性质的分期收款销售商品。如果按照权责发生制原则确认分期收款销售商品收入，则应该在企业发出商品时，确认为销售收入的实现。而《条例》规定，企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。很显然，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，也是权责发生制原则的例外，介于权责发生制与收付实现制之间，更接近于收付实现制原则。从税收量能负税的原则出发，国家主要是出于纳税必要资金的考虑。
六、权益性投资收益按利润分配日确认。
权益性投资是指企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金而获得被投资单位股权的经济行为。企业因股权投资而取得的股息、利息、红利、分配利润和其他所得属于权益性投资收益。《企业会计准则第2号――长期股权投资》准则规定，企业的长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等因素，应当分别采用成本法和权益法进行核算。成本法在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算被投资单位宣告分派的现金股利或利润中本企业应享有的部分，确认投资收益。权益法则是在对被投资单位财务报表的账面净利润（或净亏损）按规定进行调整后，再按照投资企业的持股比例计算确认本企业应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损，确认为投资收益，同时增加对被投资单位的长期股权投资的账面价值，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算本企业应该分得的部分，抵减长期股权投资账面价值。《条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。由此可见，企业所得税法关于权益性投资收益的确认也已偏离了权责发生制原则，接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制，而是一种限定条件下的收付实现制。通过与《长期股权投资准则》相比较，不难看出，企业所得税法不确认会计准则中按权益法核算的投资收益的方法。
参考文献：
［1］中华人民共和国主席令第63号（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）《中华人民共和国企业所得税法》.
［2］中华人民共和国国务院令第512号（2007年11月28日国务院第197次常务会议通过）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
［3］孙瑞标，缪慧频，刘丽坚主编.中华人民共和国企业所得税法操作解答.中国商业出版社，2007.4.
［4］财政部会计司编写组.企业会计准则.人民出版社，2007.4.
［5］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社，2007.4.
