跨国转移定价风险管理探讨
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摘要 跨国转移定价税务风险具有复杂性、依赖性和长期性的特点，由于世界各国税率变化、转移定价立法加强、税务机关转移定价税务审查力度加大等原因也带来了转移定价税务风险。必须通过风险评估、建立转移定价税务风险管理专门委员会、整合信息，同期文件准备和签订预约定价协议等措施加强风险管理。
关键词 转移定价；税务风险；风险管理
中图分类号 F114.3 文献标识码 A 文章编号 1005－2674(2009)02－0057－(04)
收稿日期 2008－09－13
作者简介 曹晓雪(1970－)，女，吉林长春人，长春税务学院会计系副教授，管理学博士，上海财经大学博士后流动站研究人员。
跨国转移定价是跨国公司与其关联方之间进行交易时所使用的价格。Horst(1971)和Capithome(1971)指出，如果一个跨国公司在一个以上不同税率的国家进行经营，转让价格的制定(transfer pricing)通常会与不存在税率差异的情况所不同。即使只存在极小的税率差异也能通过转让价格产生大量的现金流差异(Tang，1992)。因为转移定价可以不受市场供需关系的直接影响，也不完全决定于产品本身的价值量，所以跨国公司常把转移定价作为一项战略工具，在关联企业间转让利润、降低实际赋税，实现全球税后利润最大化。Douglas A.Shackelford(1993)指出，利润转移可以通过会计调整来进行而不是改变产品的生产要素，所以利用转移定价转让利润的交易成本相对变小。RogerY.w.Tang(1993)对财富500中的143家企业进行了转移定价问卷调查，要求其解释所采用的转移定价的方法，并陈述确定转移定价方法时的影响因素，调查结果显示全球利润最大化、税务考虑等被视为最重要的影响因素。普华永道、德勤(2006，2007)等对跨国公司跨国经营的主导因素进行的调查也得出了基本相似的结论。在经济全球一体化的背景下，利用转移定价避税几乎是跨国公司的通行的做法。但是也应看到，为了维护国家税收权益，许多国家都已经和正在采取各种措施加强对转移定价避税的审查和管理，我国在《企业所得税法》中也加入了特别纳税调整的内容。反避税行动使跨国公司运用转移定价规避整体税负等变得越来越富有挑战性。在世界各国加强转移定价立法和监管的情况下，转移定价风险管理需要得到足够的重视。本文根据毕马威，安永，普华永道等进行的转移定价年度调查报告数据，对跨国转移定价税务风险的特点、类型以及风险产生的原因进行了系统分析，并提出转移定价税务风险管理的措施。
一、跨国转移定价风险特点及种类
(一)跨国转移定价税务风险及其特点
转移定价税务风险是由于转移定价而引起的纳税方面的不利影响，主要是指转移定价涉税行为因为未能正确履行税收法律法规的有关规定，影响纳税准确性、及时性，导致企业经济或其他利益的现实的或可能的损失。具体表现为：企业涉税行为中的不确定因素最终导致企业比预期多缴税款，或者因为少缴税款、不能及时缴纳税款引发税务机关对其进行调查、不信任、处罚等不利影响。跨国转移定价风险的主要特点如下：
1、复杂性
转移定价的目标具有多样性，避税只是其目标之一，这些目标可能会相互冲突，运用转移定价规避了税收支出，但是同时也可能导致其它相关方面的不利影响。世界各国的经济环境的不断变化，特别是税收法规的出台和修订，增加了转移定价未来的不确定性，转移定价随时可能会因为环境的变化而产生与设计之初相反或不愿看到的结果。确定跨国转移定价的时候，不仅要考虑制订一般价格要考虑的因素，而且还要考虑二个或二个以上国家的法律制度、市场状况、竞争水平以及政府间的关系等等，跨国转移定价具有复杂性，所以风险也表现为复杂性。
2、依赖性
转移定价的风险主要来自于各国税务机关的审查。为了防止跨国公司利用转移定价来规避税收，许多国家都投入了人力、财力、物力开展反避税行动。转移定价风险的大小受税务机关审查的力度影响，审查的力度大则税务风险相对较高，反之，则风险较低。另外风险的大小还与一国的税收法规的完善性以及税收征管员和审查人员的业务水平高低有关，对一国的税制环境具有依赖性。
3、长期性
从各国相关法规确定的转移定价审查评估的追述期限来看：美国规定一般为三年；日本的规定是3－6年；英国为公司会计年度结束后六年，若公司存在欺诈或谎报行为追述时效会延长至21年；我国规定从国家税务总局批准立案审查之日起，审查期限为三年，必要的可延长至于10年。可见跨国转移定价的风险期限较长，具有长期性特点。
(二)转移定价风险的种类
已有的文献将跨国转移定价的风险分为以下几个方面：增加应税负债；潜在的双重课税；受到处罚和未享受推迟纳税的好处；全球税收负担的不确定性；与税务机关的长期关系问题。为了便于进行转移定价税务风险的有效管理，本文将其具体分为如下几类：
1、披露风险
许多国家对转移定价要求提供文件准备(documentation preparation)，跨国公司需要按照要求对其采取的转移定价措施做同期记录，并根据相关法规要求进行披露或报告，以说明公司所采取的制度、选用该制度的理由以及由该制度确定的公司转移价格的合理性。所提供文件的范围和质量在某种程度上会影响到税务机关调查转移定价的深入程度。如果公司不能及时提供转移定价制度等有关文件，可能引发转移定价的调整，并遭到相应的惩罚。
2、受查风险
随着各国转移定价立法的不断完善，加之税务机关反避税团队实施转移定价调查和审计工作，关联企业之间移定价处于税务机关的调查审计之下，随时可能接受转移定价的调查。根据安永的2005－2006年全球转移定价调查，2005年全球调查发现转移定价审计活动水平上升。自2001年以来，65％的母公司和59％的子公司经受了转移定价调查。调查的结果是44％的母公司和34％的子公司需要调整。
3、调整、处罚风险
税务机关进行转移定价调查后，如果发现不符合转移定价原则，则有权要求跨国企业进行调整，调整会带来以下几方面的影响：(1)重复征税。每一笔交易的利润总额是确定的，当原归属境外关联企业的利润被调整到另一国关联企业时，该部分利润在境外已缴的所得税，而另一国对该部分利润又再征一次所得税，由此产生重复征税；(2)改变集团及相关关联企业原有财务方案。反避税调整的结果是导致跨国企业集团的利润在各国关联企业之间的重新分配，必然改变原来的财务方案；(3)加大企业压力。调查过程会涉及多个国家、地区的多个关联企业及其众多相关部门与人员，会在跨国集团内产生较大影响。加之调查时间长，过程复杂，要反复谈判，补充资料，被调查企业需要投入大量的时间、精力。
近年来，世界上许多国家在完善转移定价税制的过程中都增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的法律措施。
