资产计价方法对石油天然气企业的影响
时间：2021-02-09 12:03:41 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘要：油气资产是石油天然气生产企业最重要的资产，其价值在石油天然气生产企业中所占的份额相当大，其资产计价有两种不同的会计方法——成果法与完全成本法。2006年2月财政部发布《企业会计准则第27号———石油天然气开采》，正式引入成果法。本文首先介绍了石油天然气资产计价方法的发展历程，其次对两种计价方法做以比较，然后总结了两种方法对油气企业的影响的实证研究结果，最后说明了成果法对我国石油天然气企业的影响。
关键词：成果法；完全成本法；石油天然气企业
一、石油天然气资产计价方法的发展历程
作为世界上对石油天然气会计准则研究历史最长、研究程度最深、石油天然气会计准则体系最完善的国家，美国为石油天然气会计准则的制定、发展做出了重大贡献。在美国油气会计史上， 成果法（Successful Efforts， SE）出现较早， 20世纪60年代前美国所有油气企业都采用它；但是，在会计实务中存在大量成果法的变异形式，也就是说，各家石油和天然气公司采用不完全相同的会计方法对他们的石油和天然气资产进行计价，而且每家公司由于自身在不同时期会计方法的变动，结果导致了各公司之间以及每家公司不同历史时期的会计信息都缺乏可比性。完全成本法（Full Cost， FC）约出现在1960年，但很快就被广泛使用，后来逐步成为美国石油和天然气会计实务中与成果法并驾齐驱的资产计价方法之一。
1964年，美国注册会计师协会（AICPA）首次组织对采掘行业会计实务进行研究，将采用成果法的《采掘业的财务报告》提交给当时的准则制定机构——会计原则委员会（APB）。1971年秋， APB发表《石油行业的会计和报告实务》支持成果法。与此同时，联邦能源委员会（FPC）于同年11月发布第440号指令，要求采用完全成本法。FPC的对立态度及其他反对意见使APB无法进行油气会计意见书的定稿发布。随后， AICPA支持成立FASB取代APB，使APB放弃了包括油气会计在内的一些长期项目的研究工作。
1977年，FASB发布了第19号公告——“石油天然气生产公司的财务会计与报告”，这是世界上第一份关于石油天然气生产活动的会计准则，也是目前为止最完整、影响最大的一份石油天然气会计准则。该准则要求石油天然气生产活动按成果法进行计价。随后，此前一直使用完全成本法的大量中小型油气生产商进行了强烈抗议，并获得国会中一些议员和能源部、司法部以及联邦贸易委员会的支持。SEC和FASB所承受的政治压力不断升级。SEC被迫以调节员身份发布第253号会计研究系列文告（ARS253），将完全成本法作为可选方法，随后又提出了一种“规范的完全成本法”，与SFAS19的“规范的成果法”一起作为SEC接受的会计方法。FASB随后发布SFAS25，取消SE的强制性使用。此后FASB致力于研究油气会计披露， 1982年11月发布SFAS69，规范油气企业财务报告披露标准。目前美国油气企业会计实务主要遵照SFAS19、SFAS25、SFAS69及ARS258的要求编制财务报告。
二、成果法与完全成本法的比较
（一）理念上的差别
完全成本法和成果法会计核算上的差异，主要是由不同的资产理念所引起的。成果法认为，资产是一种期望提供未来收益的经济资源，而非货币资产一般是按照获得或建造时的成本进行计量的。如果成本没有增加资产的未来利益，就作为费用处理。因而在成果法下，把没有直接发现石油或天然气的勘探支出作为当期费用，把成功勘探成本作为资本支出。完全成本法认为，石油天然气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量，发生在该活动中的成功成本和非成功成本都是为了去发现石油天然气所耗费的成本的必要组成部分，非成功成本是不可避免的，发生的成本和发现的储量之间没有必要的直接联系。因此在完全成本法下，未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，加以资本化，以正确反映获得探明储量所花费的代价。
（二）会计处理上的差异
由于成果法和完全成本法在资产理念上的差异，导致了二者在会计处理上的许多重大差异，如表2.1所示：
三、两种方法对油气企业的影响的实证研究综述
由于我国对石油天然气计价规范较晚，所以计价方法对油气企业的实证研究主要集中在国外，早期国外大部分的实证研究支持成果法。Dhaliwai（1980）对72个采用完全成本法企业和41个采用成果法企业的研究发现，采用完全成本法企业一般都有较高的杠杆，越是杠杆高的企业对SFAS19抵触越强烈；Sunder （1976）很早就发现采用成果法比完全成本法能产生更保守的收益和资产信息； Harris和Ohlson（1987）使用一个公司间设计（across-firms design），发现成果法账面价值在石油天然气资产内含的市场价值回升时比完全成本法账面价值有更强的勘探能力；Ramkrishnan和Thomas （1992）认为采用完全成本法将未成功勘探成本资本化并分期摊销，将与价格无关的因素强加于当期损益中，使报告收益与实际不符。Bandyopadhyay （1994）对1982至1990间采用成果法和完全成本法企业的收益反映系数（Earnings response coefficients）进行比较，发现采用成果法企业的收益反映系数一般远高于采用完全成本法企业，进而得出结论：采用成果法能产生更高质量的报告收益。
近年来的一些学者认为完全成本法更具有价值相关性。Lisa Bryant（2003）通过使用了公司内部设计（a within-firm design）而不是公司间设计（a cross-firm design），通过比较成果法方法下的会计数据与其转换为完全成本法数据以及完全成本法下的会计数据与其转换为成果法数据之间的关系来分析成果法与完全成本法的价值相关性。作者研究后发现，在较长的一段时期里，完全成本法比成果法更具价值相关性，并且给投资者提供了最有用的权益账面价值和收益数据。
