房地产业土地增值税清算实务中共性问题探析
时间：2021-01-14 16:02:22 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘 要：土地增值税清算计算复杂，政策性强，近年来随着税务机关对土地增值税重视、清算力度加强，房地产纳税人在清算中由于前期政策理解有误、缺乏经验、考虑不周等原因，给项目后期清算带来许多隐患，本文从清算中出现的此类共性问题进行探析。
关键词：土地增值税清算 共性问题 探析
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。自1993年开征以来，一直默默无闻，随着2007-2014年我国房地产业发展的跌宕起伏，以及新闻媒体对土地增值税欠税及征管不力的质疑，该税种才从幕后走入公众视野。由于房地产业项目建设周期长，成本归集滞后且销售时间跨度大，对征管方及纳税人造成一定困惑，笔者作为房地产财务从业者，在经历多次清算并与业界同行交流中，对土地增值税清算中存在共性问题，做以下探析。
一、清算条件
国税发【2006】187号文《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税清算：1、房地产项目全部竣工、完成销售的；2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3、直接转让土地使用权。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产项目占整个可销售面积比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积应经出租或自用；取得预售许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记单未办理土地增值税清算的。
凡符合上述（一）、（二）条件的应当清算、可清算项目都纳入清算范围。
二、清算中共性问题的探析及处理
1、以本地块上所开发产品换取该土地使用权的，未将换出的开发产品视同销售交纳相应税款，直接加支付补价或减收到补价确认开发项目的土地成本，致使收入减少、未缴纳销售税金、无销售成本结转，导致收入及成本扣除项目不实。
例一、甲开发企业与乙企业签订协议，由乙企业将自己闲置土地提供甲企业用以商品房开发，甲企业用该地块所开发的面积为18725平方米的175套产品作为土地价款支付乙企业，该批置换房产建设总成本为58983750元，本块同类产品售价4500元/㎡，土地增值税预征率为2%。
错误会计处理为：
借：开发成本——土地取得成本 58983750
贷： 开发成本——置换房产建设成本58983750
正确会计处理为：
该批房屋公允价值：18725×4500=84262500
即该项目换取的土地价款为84262500元，契税2527875元，土地权证费15600元，则土地入账价值为：
84262500+2527875+15600=86805975元。
借：开发产品——置换土地房产58983750
贷：开发成本——置换房产建设成本58983750
借：开发成本——土地取得成本84262500
贷：主营业务收入——置换土地房产84262500
借：开发成本——土地取得成本2543475
贷：银行存款 254347
借：主营业务税金及附加4634437.5
贷：应交税费——销售不动产营业税4213125
——应交税费/城建税294918.75
——应交税费/教育费附加126393.75
借：应交税费——土地增值税1685250
贷：银行存款 1685250
借：主营业务成本 58983750
贷：开发产品——置换土地房产 58983750
甲企业此笔业务为土地清算收入留下风险敞口：未确认收入84262500，少交税金6319687.5元，少确认土地成本25278750元，甲企业财务人员由于前期业务处理生疏，为后期清算埋下严重风险。
2、土地增值税清算时，未将开发成本中计入的利息资本化剔除，在计算房地产开发费用利息扣除时，又全额据实扣除或按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和比例扣除，造成重复扣除。
例二、甲房地产开发企业A项目土地取得成本为2450万元，房地产开发成本归集金额8165万元，A项目贷款利息共计311万元，其中开发成本科目明细项目开发间接费用下列支贷款利息资本化235万元，财务费用中列支利息76万元，甲企业土地增值税清算计算扣除项目时，房地产开发成本以8165万元扣除，并享受20%加计扣除，利息费用按311万元据实扣除，由于分处不同科目，且清算时采用列举扣除，从而貌似正确的处理下却遮掩了重复扣除，假如此笔重复扣除不影响A项目增值额与扣除项目金额未超过50%比例，适用30%税率，该笔错误处理造成少缴纳土地增值税为：235×（1+20%）×30%=84.6万元。
由此延伸，根据《土地增值税实施细则规定》财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，连同销售费用、管理费用按（取得土地使用權所支付的金额+房地产开发成本）×10%扣除，其中利息扣除占5%，销售费用、管理费用占5%。由上知，甲企业采用据实扣除，扣除金额为311万元，若采用比例扣除，则扣除金额为[2450+（8165-235）]×5%=519万元，后者比前者多扣除金额可节税（519-311）×30%=62.4万元。当然，这取决于项目贷款规模与土地增值税扣除项目金额（一）、（二）之和基数大小的权衡。
