浅议公司制改造后原企业偷税行为的责任承担
时间：2021-05-04 00:00:22 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
摘 要 《中华人民共和国税收征收管理法》既是我国税收管理工作中的纲领性和指导性文件，也是最大限度防止国家税收遭受流失的法律武器。然而，这一纲领性和指导性文件却没有在“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”问题方面作出具体规定，存在立法空白。同时，不少非公司制企业也非常擅于利用这一立法空白，纷纷以公司制改造的方式，将原企业注销，企图达到逃避承担法律责任的目的。本文根据实践中所發生的真实案例和非公司制企业进行公司制改造的一些特点，在分析当前涉税立法和政策精神的基础上，提出了一些完善税收征管立法的建议。
关键词 公司制改造 偷税 责任承担
作者简介：巫颖禄，福建金磊律师事务所律师。
一、问题的提出：非公司制企业的公司制改造与国家税收征管的工作困境
非公司制企业，如个人独资企业和合伙企业，进行公司制改造，经常会给税收征管工作带来一系列非常棘手的问题。而产生这些棘手问题的主要原因之一，就是非公司制企业进行公司制改造时，会通过一定的程序将原企业进行注销处理。虽然，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十六条的具体规定，企业工商营业执照的注销必须以企业税务登记证的注销为基本前提，但是，在实践操作过程当中，因非公司制企业进行公司制改造同时又涉及其他部门的一些政策，并且其中有些政策，特别是一些地方工商部门的做法，却又明显与《中华人民共和国税收征收管理法》第十六条的规定相悖，为鼓励非公司制企业建立现代企业制度和进行公司制改造，在这些非公司制企业未依法将税务登记证注销的情况下，便同意他们提出的公司制改造的理由，将原企业的工商营业执照先行注销。
行政部门之间存在的政策差异和税务部门无法及时掌握非公司制企业公司制改造过程中完整情况的客观事实，让一些非公司制企业的投资人有了利用对其有利政策和规避对其不利政策的机会。他们以公司制改造的方式，让原企业的经营主体资格先行消灭，再注册成立新的公司制企业，进而达到恶意逃避税收征管的目的。
税收征管工作在面对非公司制企业进行公司制改造时的困难局面和因非公司制企业进行公司制改造而导致巨额国家税收流失的例子可谓屡见不鲜。下面，笔者以自己经办的一件税务行政决定行政诉讼案件为例，对“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”这一问题，谈谈自己的观点和看法，希望能达到抛砖引玉的效果，群策群力，为国家税收征管工作的立法和实践提出更多合理的意见和建议。
二、案情简介
福建某水泥厂系合伙制企业，2007年1月，福建省某市地税稽查局接到群众对该厂涉税问题的举报后，决定对该水泥厂进行突击检查。然而，在检查过程中，该水泥厂投资人不但不予配合，反而与税务稽查工作人员发生了严重肢体冲突。随后，公安部门介入调查，并对该水泥厂负责人进行刑事立案侦查。
在公安部门的建议下，该市国税局亦依法介入调查。在依法稽查取证后，2007年12月份，该市国税局作出了追缴该水泥厂应缴增值税税款约600万元的税务处理决定。可是，在该市国税局作出税务处理决定后不久，该水泥厂便以改办有限责任公司为名，向福建省某县工商局申请工商营业执照注销登记，并同时申请成立了福建某水泥有限责任公司。
将合伙制企业改制成有限责任公司之后，福建某水泥有限责任公司又以自己的名义起诉该市国税局，请求撤销该市国税局所作出的《税务处理决定书》。经过市、省两级法院的审理，福建省高级人民法院最终以“偷税数额不清”为由，支持了该水泥有限责任公司的诉讼请求。
2011年12月，该市国税局在采纳法院“部分事实证据不足导致数额不清”的意见的基础上，剔除了有争议部分的事实，重新对数据进行了核算，并依法作出了新的《税务处理决定书》。新的《税务处理决定书》以福建某水泥厂为被处理主体，同时要求福建某水泥有限责任公司承担其改制前身，即福建某水泥厂，应被追缴的增值税税款约500万元的责任。
福建某水泥有限责任公司又不服，以该市国税局作出的新的《税务处理决定书》所针对的责任承担主体错误为由，向人民法院提起诉讼，请求撤销。
本案的焦点在于：福建某水泥厂被恶意注销并进行公司制改造后，该企业原先偷税行为的责任是否可以要求福建某水泥有限责任公司来承担？
三、争议及法学理论分析
“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”的问题，主要涉及到被注销、改制之前发现的偷税违法行为和被注销、改制之后发现的偷税违法行为两种情况，本文主要讨论由上述案例所带出的前一种情况。
在税收征管的理论和实践中，如何正确处理被注销、改制之前发现的原企业偷税违法行为，有较大的分歧。而归纳起来，主要有以下一些观点：
第一种观点认为，税务部门不应再处理。这一观点的理论基础在于“主体资格丧失说”，持这一观点的人认为，因为企业的权利能力和行为能力始于成立终于注销，所以，企业被注销之后，其作为纳税人的主体资格亦同时消灭，税务部门不能也无法去要求一个已经被注销和已无纳税人资格的主体去承担任何的法律责任。
第二种观点则认为，税务部门只能要求原企业投资人或者清算人承担。《中华人民共和国合伙企业法》、《中华人民共和国个人独资企业法》等相关法律规范中所作出的“投资人应对企业存续期间的债务承担连带偿还责任”的具体规定是要求原企业投资人承担责任的法律依据，而“企业在办理清算时必须由清算组织进行清算，清算组织在向工商行政管理部门申请注销企业时需承诺对债权债务已清理完毕”①则是要求清算人承担责任的理由。持这一观点的人认为，不管原企业通过什么方式被注销，企业的投资人都必须按法律所确定的方式，为企业存续期间的所有债务承担无限连带责任，应缴税款作为企业所欠的国家税收之债，应当由投资人承担。同时，清算作为企业注销的前提，且既然其清算组织未尽清算之责，在明显有涉税问题未解决的情况之下，仍向工商行政机关作出已清理完毕的承诺，那么，其清算组织就应当因其故意或者过失，并按其承诺，对原企业的欠税承担清偿的责任。
