关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告|股权激励 企业所得税
时间：2019-04-02 03:28:44 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
政策背景 随着我国证券市场的发展，越来越多的公司采取股权激励计划激励公司员工的工作表现。企业会计准则已对职工职权激励计划会计核算问题进行了规范，对于股权激励的个人所得税问题，财政部和国家税务总局则先后出台了多个文件进行了明确，包括财税[2005]35号、财税[2009]5号、国税函[2009]461号和国家税务总局公告[2011]第27号。但是，对于企业所得税的问题，国家税务总局一直未有明确规定，而在实际操作中各地税务机关经常采用不同的企业所得税处理，对许多已有股权激励安排的企业造成了较大的税务不确定性。
国家税务总局于2012年5月23日出台了《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号；以下简称“18号公告”），就我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题进行了明确。18号公告自2012年7月1日起施行。
18号公告的适用范围
18号公告基本延用了据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称“《管理办法》”）的相关规定，对相关概念做了定义：
股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称“激励对象”）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
限制性股票，是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。
股票期权，是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。
为了体现税收的公平性，18号公告第三条规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上市公司的税务处理办法进行企业所得税处理。
换言之，18号公告的适用范围包括在我国境内上市的居民企业或者符合条件的我国境外上市的居民企业和非上市公司。
股权激励计划企业所得税处理原则
上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
根据上述规定，国家税务总局认为上市公司的股权激励计划实质上是通过减少企业的资本公积，以换取企业激励对象的服务，因此，根据《企业所得税法》第八条的规定，此类费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，准予在企业所得税税前扣除，并且考虑到股权激励计划的对象是企业员工，相关费用应列为属于工资薪金范畴。
根据股权激励计划的个人所得税处理办法，员工实际行权时，该股票在行权日的公允价格与实际行权价格之间的差额作为员工的工资薪金所得计算并缴纳个人所得税。因此对于股权激励计划，18号公告中关于企业所得税费用扣除的金额和时点的规定实质上与现行的个人所得税处理思路保持一致。
但对于限制性股票，国税函[2009]461号文对于个人所得税有明确的规定，基本原则是按登记日和解禁日收盘价的平均价格作为依据来计算本批次解禁股票份数的应纳税所得额。由于限制性股票并不需要行权且涉及解禁问题，18号公告只对股票期权的企业所得税处理进行了规定，对于限制性股票的企业所得税处理，18号公告并未明确说明。
企业所得税会计的影响
《企业会计准则第11号—股份支付》中，对上市公司建立的职工股权激励计划的会计处理作出了规定：
1.上市公司授予股权激励时，不做会计处理，但必须确定授予股票的公允价格（该价格是采取会计上规定的期权定价模型计算）。
2.等待期间，根据上述股票的公允价格及股票数量，计算出总额，作为上市公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊，作为企业的成本费用，其对应科目为待结转的“其他资本公积”。如果授予时即可行权，可以当期作为企业的成本费用。
3.职工实际行权时，不再调整已确认的成本费用，只根据实际行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。
4.如果股权激励计划到期，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。
因此，在会计上计入与股权激励计划相关成本费用的金额与18号公告中规定允许在企业所得税税前扣除的工资薪金费用的金额很可能不同，因为会计准则是按授予日股票期权的公允价值计算成本费用，而18号公告是按实际行权时的股票公允价格和支付价格之差计算扣除金额。
以权益结算的股份支付为例，某公司为一家上市公司，2013年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予5000股股票期权，这些员工从2013年起在公司连续服务2年，即可以每股5元的价格购买5000股公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为10元。假设全部100名管理人员都在2015年1月1日在职并行权，行权日的公允价值为12元。
