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    COSO框架对中小企业内部审计的启示——以Y企业为例

    时间:2022-11-15 13:20:02 来源:雅意学习网 本文已影响 雅意学习网手机站

    朱羽佳

    (上海市临床检验中心,上海 200126)

    1.1 COSO委员会

    1985年,为追根溯源企业发生舞弊的主要原因,并寻找解决防范方法的目的,美国注册会计师协会(AICPA)、美国审计总署(AAA)、内部审计师协会(IIA)等组织机构牵头建立了反舞弊性财务报告委员会(Treadway Commission)。并下设COSO委员会(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,COSO委员会)专门研究内部控制问题,其发布的《内部控制——整合框架》(-,COSO框架),成为业界最具代表和权威性的框架,被全球多国借鉴采用,中国2008年发布的《企业内部控制基本规范》,就是以此为蓝本起草建立的。

    1.2 内部控制的理论发展

    内部控制的理论概念可以追溯到1912年《审计理论与实践》(),书中首次提出“内部牵制”,对内部牵制进行了系统定义。随后,内部控制理论体系进入发展成熟阶段(见表1)。

    1992年发布的COSO框架于2013年进行了修订,就是目前广泛使用的COSO框架(2013 COSO-IC),2004年COSO委员会在COSO框架基础上,根据《萨班斯法案》(-,SOX法案)相关要求发布了《企业风险管理整合框架》(,2004-)。2017年最新发布了《企业风险管理——与战略和业绩结合》(-)是在2013 COSO-IC和2004 COSO-ERM基础上进行更新,彻底打破了原先控制框架的模式,与企业运营、治理、绩效、文化等充分融合,形成了更完善、更科学的管理框架。

    表1 内部控制理论发展重要节点

    1.3 内部审计是完善内部控制体系的重要手段

    “安然事件”“世通舞弊事件”等财务丑闻体现出内部审计的重要性。“安然事件”中,是内部审计人员最早发现并报告了账外负债,推动了整个案件的进程;
    “世通舞弊事件”也是由内部审计人员揭示出的38.5亿美元违规列支。

    上述丑闻推动了内部控制体系和风险管理相关政策的发展,也推动了内部审计的职能和价值定位的转型。2002年,国际内部审计协会在对美国国会关于SOX法案的意见陈述书中提到:董事会、执行管理层、外部审计和内部审计,这四个部分是有效治理赖以存在的基石。改革的真正有效前提是充分考虑公司治理中这四个群体的作用,其中包括内部审计师在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面的关键作用。2004 COSO-ERM提出:内部审计可以通过审查内部控制、风险管理过程以及为建立完善内部控制系统和风险分散战略提供建议来实现企业的增值。同时,我国在1987年成立中国内部审计学会,并加入国际内部审计协会,2008年颁布的《企业内部控制基本规范》提出:内部审计机构应当结合内部审计监督,对内部控制的有效性进行监督检查。至此,内部审计的独立性和客观性被视为建立企业内部控制是否完善的必要评估条件之一。2017年财政部发布《小企业内部控制规范(试行)》,对小企业内部控制提出了规范引导。

    2.1 中国中小企业的界定

    我国对中小企业的界定主要以《关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业〔2011〕300号)为依据:“中小企业划分为中型、小型、微型三种类型,具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标,结合行业特点制定。”即先进行行业分类,再根据行业特征,依据营业收入、从业人员、资产总额等指标或其他替代指标进一步将企业划分为大型、中型、小型、微型四种类型。

    2.2 中国中小企业的市场影响

    中国人民大学发布的《中小微企业创新发展报告》显示,截至2020年中国市场主体总数达到1.4亿户,中小企业户数占比95.68%,营业收入占比62.98%,利润总额占比53.46%。该报告指出:2020年,科技型中小企业、高新技术企业的数量突破20万家,全年高新技术制造业增加值增长7.1%,高于全部规模以上工业4.3个百分点。我国中小企业发展强劲,对促进国民经济和社会发展、增加就业、科技创新等方面都具有重要的战略意义。

    2.3 中国中小企业的管理现状

    2.3.1 中小企业的寿命短

    中小企业虽然在市场上整体表现活跃、显示出极强的发展潜力,但存在的平均寿命并不长。中国企业联合会研究部研究员刘兴国在2016年经济日报发表过抽样调查结果:中国中小企业平均寿命只有2.5年,而美国中小企业的平均寿命为8.2年,日本中小企业的平均寿命为12.5年,中国中小企业平均寿命与美日相差228%~400%。

    2.3.2 中小企业在某些领域的舞弊风险更高

    中小企业在采购、付款等关键环节的舞弊风险比大型企业高,这是美国注册舞弊审查师协会(Association of Certified Fraud Examiners,ACFE)《2020年舞弊防范与调查报告》(以下简称《报告》)的调查结果。从内部环境方面说明了中小企业为何难以持续健康生存发展的原因,相对外部市场的激烈竞争,疏于自身的内部控制管理是更重要的症结所在,这些隐患给中小企业持续发展带来很大障碍。《报告》显示,在采购、工资、付款等高风险环节,中小企业发生舞弊的概率是大型企业的2~4倍。而采购、付款则是内部控制最为关注的环节。如Y企业作为典型生产型小企业,由于对销售人员工资管理没有建立合理可控的考核机制,导致大量的赊销坏账,账龄大多在3年及以上,很多销售人员已经离职无法追溯,不仅造成大量的资产损失,同时虚增收入造成财务报表数据不真实,甚至可能会对管理层战略决策造成影响和误导。

    2.3.3 中小企业更需要通过内部审计完善内部控制

    中国证券监督管理委员会等明令要求上市企业必须建立内控手册和独立的内部审计,虽然还存在内部控制形式化、内部审计不够独立等问题,但至少上市企业已经建立了较为完善的内控体系和防御机制,并得到了管理层的高度重视。但中小企业却成了内部控制的“漏网之鱼”,政府层面对中小企业以抽查年度财务报告为主要措施,但财务报告审计更多是走流程,会计师事务所基本不会就重要事项进行披露,也难以深入核实相关数据的准确性。目前我国对未上市的中小企业并没有明确建立内部控制的政策规定。

    《报告》关于反舞弊控制措施的比较分析显示(见图1):设置内部审计部门可以降低舞弊损失68%,发现问题速度加快33%。在5项措施(设置内部审计部门、财务报表的外部审计、轮岗/强制休假、舞弊风险评估、举报奖励)中,内部审计在综合能力和持续性上都更具有优势。

    图1 《2020年舞弊防范与调查报告》:控制措施与降低损失、发现问题速度的关系

    3.1 行业体系与管理要求缺少统一标准,影响内部控制效果

    内部控制与行业标准不协同。目前的行业准则仅针对行业专业领域提供政策指引,并不涵盖行政管理需要的内部控制规定。如医疗制造行业标准仅针对医疗物资、技术工艺方面,如仓库管理制度,行业制定标准的目标是确保物资质量和安全,但内部控制的目标则是确保物资的完整真实、流程合理合规、成本核算的准确等。如Y企业原材料入库需要填写2份内容几乎重复的“入库单”,一份根据生产体系标准填写,一份根据内控要求填写。这样重复作业是由于生产体系要求按物料采购批号填写,而内部控制要求按实际到货数。为此只能根据不同标准分别填写,无形增加了入库手续的工作量,也无法体现内控的高效科学。

    3.2 中小企业缺少正确的岗位认识,影响内部审计定位

    对内部审计的定位依然停留在财务、纪检。尽管现代内部审计已有70多年的历史,但对于很多中国企业,尤其是大部分中小企业管理层对内部审计的认识依然停留在早期的财务复核,与财务职能相似;
    或者与外部审计混淆认为是审账,仅对财务部门进行审计监督;
    或者认为内部审计是高层针对舞弊设置的纪检部门,错误认知内部审计的职责和作用,在最初对该部门职责的决定和定位上已经存在宏观上的误解,谈何后续正确定位积极发挥增值作用,帮助企业提升内部控制和风险管理。根据近10年的内部审计工作经验,对比中央管理企业、中美合资企业、事业单位以及中小型国有企业等对内部审计的职能定位,中小型企业对内部审计的认知存在偏差最大,依然停留在“财务审计”层面。

    3.3 内部审计人员缺少综合能力,影响专业职能发挥

    无法有效结合实际业务的内部审计难以有效发挥职能作用。限制于人员规模或者资金成本,中小企业首先在岗位设置和硬件设施上与内部控制和风险管理的原则存在冲突。

    此外,在对制度的解读和执行中,也是对内部审计综合能力的挑战和考验。如内部控制的重要措施:不相容岗位有效分离,显然在中小企业中无法刻板地照搬大型企业通过梳理组织架构、增设人员、借助系统平台等措施实现人员岗位的监督,更多时候需要结合实际情况提供可行有效的内部审计建议。

    如Y企业的行政部门经理,同时兼任采购经理、原材料仓库负责人以及原材料仓库的实物系统出入库记账。即该行政经理一人负责供应商筛选、评审管理、采购下单、实物系统记账、接收发票等环节。仓库配有的仓管人员负责物料的请购和实物验收,但由于该人员归属该行政经理管理,其实际很难形成有效的“互相牵制与监督”,其潜在风险可参考近期曝光的舞弊案件:生产型小企业东风本田汽车零部件有限公司的采购人员在2015—2019年间通过与公司内部财务人员和供应商勾结骗取资金2500余万元,就是利用了采购环节一人多岗、供应商评估不到位、未实施有效的对账、盘点机制造成的。类似的内部控制缺陷很多,往往不容易引起重视,但会在企业发展中逐渐暴露,甚至造成重大经济损失。

    4.1 从顶层监管督促中小企业内部控制建设

    COSO框架变迁过程中美国取消了2006年出台的《财务报告内部控制——小规模上市公司指南(2006)》,之后美国如何监管推动中小企业内部控制呢?根据美国审计署官方公布的《审计报告》统计,美国审计署就小企业公共政策执行效果实施的评估审计项目数呈持续上升趋势,2016—2020年的项目数对比上一周期增长60%(见图2)。

    图2 美国审计署就小企业公共政策执行效果实施的审计项目数

    报告重点对执行公共政策的内部控制进行评估审计,而公共政策的执行效果实际看内部控制制度执行情况。近几年我国政府出台多项政策和措施扶持鼓励中小企业发展,更应该“放管相促”重视从顶层监管督促中小企业内部控制建设,适时开展中小企业公共政策执行情况的评估审计。

    顶层监管是内部控制审计的原动力,通过政府监督可以促进中小企业意识到内部控制的意义和重要性,以此提升内部审计在内部控制建设中的积极作用。

    4.2 从风险管理角度建立中小企业内部控制体系

    无论是从推动内部控制体系的自身发展需要,还是从帮助企业在复杂的竞争环境中生存下来的角度,都需要考虑将风险导向审计模式应用于内部控制中。风险导向审计使内审人员关注组织所面临的风险,并根据风险评估的思路开展对内部控制的评估。

    对中小企业而言,通过内部审计建立风险管理意识是目前较为可行必要的手段。如对Y企业进行内部控制审计时发现,企业不清楚各种政策、规章、制度的必要性,仅对标国家或行业政策,很多规则并不适用于企业自身,部分实际操作与制度脱离。

    风险管理就是帮助企业建立全面的风险地图,帮助管理层对现有及潜在风险进行全面梳理,通过风险评估工具识别不同风险等级, 根据风险大小执行对应措施、完善相关制度;
    通过全面的制度梳理,完成各运营环节的流程图示,在控制风险的前提下简化工作流程提升运行效率,这样才能真正体现内部审计对企业管理价值提升的意义。

    4.3 从咨询服务角度加强内部审计人员综合能力

    现代企业内部审计的发展态势是从传统的“监督、评价”拓展至“建议、咨询”,形成全覆盖的管理咨询内部审计体系。这需要内部审计人员保持持续学习的工作状态,以“内部审计的使命——增加和保护组织价值”为出发点和目标,满足企业管理层和利益相关者的期望。

    国际内部审计师协会前任秘书长兼首席执行官理查德·钱伯斯在担任田纳西河流域管理局(tennessee valley authority,“TVA”)监察长期间,就对电力专业进行了课程进修,虽然对于他当时的职务而言并不需要电力相关的专业知识,但是作为一名内部审计人员应具备的职业素质,他觉得自己有必要了解TVA的主要业务、工作方式以及其中的核心流程。

    尤其对于中小企业的内部审计,可能会在工作中遇到更多的阻碍和不理解,在缺少相关国家政策支持的环境下,只有得到企业各层级人员真正的认同才能保证内部审计工作的有效开展。

    “真正的认同”就需要内部审计人员从企业的行业、人员的专业、实际的运营进行全面通透的了解认识,能一针见血提出问题、风险和措施建议,这不是内部审计专业知识可以满足的,保持好奇心和求知欲是内部审计人员的终身课题,是提升内部审计增值服务的必备素质。

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