增值税视同销售行为与不得抵扣进项税额项目辨析_待抵扣进项税额40%
时间：2019-05-12 03:22:11 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
【摘要】《中华人民共和国增值税暂行条例》规定销售或进口货物、提供加工修理修配劳务是增值税的征税范围，同时规定有应征增值税的特殊项目，如视同销售货物行为。而要计算一般纳税人应纳增值税税额还须准确计算出进项税额，条例中又特别提到不得抵扣进项税额的项目，这两类项目对当期应纳税额的影响至关重要，本文详细分析了两者税务处理与会计处理的不同，以期准确的识别区分两类业务，保证税款的足额缴纳，进行准确的会计核算。
【关键词】视同销售；不得抵扣进项税额；税务处理；会计处理
增值税是对在中华人民共和国境内销售货物、提供加工修理修配劳务以及进口货物的单位和个人征收的一种流转税。其课税依据理论上是增值额，而在征税实务中，为便于操作将增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，小规模纳税人采用简易办法征收，一般纳税人采用凭扣税凭证抵扣税额的办法，即从本销售环节应纳的增值税中抵扣上一环节已纳的增值税税额。这就要求一般纳税人能独立准确地核算出销售环节的销项税额和购货环节的进项税额。
对于正常的购销业务，其销项税额和进项税额很容易确定，但对于一些非正常购销业务，销项税额与进项税额的识别有难点，增值税暂行条例中专门规范了视同销售货物行为与不得抵扣进项税额的项目，本文就从两类业务的税务处理与会计处理的不同入手，进行详细辨析，以期更准确的识别两类业务，恰当地进行税务处理和会计核算。
一、视同销售货物行为与不得抵扣进项税额项目的税务处理不同
《增值税暂行条例实施细则》中规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
实践中，单位发生的有些经济交易较为复杂，是否需要征收增值税以及如何征税往往不容易判断，也是纳税人经常出错的地方。视同销售是税法上的一个专业名词，其意义在于明确了货物发生非常规销售流转时仍然将其看做是一般销售业务，确定销售额并计算缴纳销售环节的税金。
上述八条视同销售行为，除前三条外其余五条的共同特点都是将自产、委托加工的货物用于销售以外的其他方面，从形式上看都异于一般销售业务，但税法却将其认同为销售业务，需计算缴纳销售环节的各项流转税金如增值税，这样规定的理由应当是自产、委托加工环节创造了增值额，按照增值税的计税原理，有增值额就应缴纳增值税，因此，凡是自产、委托加工的货物，无论其用途是用于销售还是用于其他方面，都应当计算缴纳增值税。
而外购的货物只有作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；分配给股东或者投资者；无偿赠送其他单位或者个人的才作为视同销售行为。排除了购进的货物用于非增值税应税项目、用于集体福利或者个人消费，而这几项恰恰是与不得抵扣进项税额项目最易混淆的。仔细分析后发现外购货物用于投资、捐赠、发放股利都是购进的货物在单位外部流转，而用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费是购进货物在单位内部流转。外购货物在单位外部流转肯定要加附加值，视为有增值额，理应视同销售，外购货物在单位内部流转，相当于仅以成本转账，当然不能确定为销售行为。
视同销售货物行为并非像一般销售业务一样，发出货物回笼货币，只是税法为了征税规定其等同于销售，因此存在确定销售额的问题，税务机关确定视同销售行为销售额的一般顺序如下：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。
销售额确定后就可与适用的增值税率相乘计算得出销项税额，而不论会计处理是否确认销售收入。
一般纳税人应纳增值税额的计算还取决于当期可以抵扣的进项税额，可以抵扣的进项税额必须取得合法的扣税凭证，并经税务机关的认证。可以说能够从销项税额中抵扣的进项税额必须与销项税额存在因果关系的配比，唯有此才存在重复征税问题，需要通过税额抵扣方式加以解决。对此，《增值税暂行条例》规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
从上述规定可以看出，不得抵扣进项税额只针对的是购进的货物改变用途或发生非正常损失、自用等。与视同销售行为中出现的购进货物用途相比，这里的购进货物仅在单位内部流转没有产生增值，所以不再缴纳增值税。或者没有生产出对应的应税货物，如非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，从而没有产生与进项税额相对应的销项税额，因而其进项税额不得抵扣，否则就抵扣了其他应税货物的应纳税额，而给国家造成税款的流失。因此，不得抵扣进项税额总的来说是支付了进项税额的购进货物不能产生与之对应的销项税额，相当于货物的流转环节已经终止，其进项税额只能由企业自已承担，而不能抵扣。
二、视同销售行为与不得抵扣进项税额项目的会计处理差异
视同销售本质上是为了计算缴纳销售环节的增值税，因此其会计处理的重点要是对应地确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，而无论会计上是否确认收入。其常用会计处理如下：
借：应付职工薪酬（职工福利）/长期股权投资（投资）/营业外支出（捐赠）/应付股利（发放股利）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
不得抵扣进项税额有两种会计处理，一种是将不得抵扣的进项税额不计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，而是直接计入购进货物的成本，其会计处理为：
借：存货
贷：银行存款等
这种方法适用于所购进的货物在购买时就已知其用于非增值税应税项目，进项税额由于不能抵扣而由企业承担的情况。
另一种方法是通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，其会计处理为：
借：营业处支出（非正常损失）
贷：存货
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
这种方法适用于购进货物时已单独记录了其购进环节支付的进项税额，即
借：存货
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
日后，购进货物改变用途或发生非正常损失，而不得抵扣进项税额时，需将原记录的进项税额转出。也就是说，进项税转出的前提是有进项税额，因产生不得抵扣的情形而转出。
三、视同销售行为与不得抵扣进项税额项目对应纳税额的影响
根据下列公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出=当期销项税额-（当期进项税额-进项税额转出）
视同销售行为要计算确认销项税额，不得抵扣进项税额项目要确认进项税额转出，当期可以抵扣的进项税额随之减少，应纳增值税额随之增加。
因此，准确的识别视同销售行为与不得抵扣进项税额项目，可以保证增值税税收的取得，如果不确认视同销售，或者将不得抵扣的进项税额申报抵扣，都会导致国家财政收入的减少，其损害程度可见一斑。
