小企业会计准则的历史纷争与未来展望 小企业会计准则

　　一、引言　　众所周知，美国是世界上第一个制定会计准则（在美国又称为“公认会计原则”）的国家。美国会计准则最早是在上世纪30年代“经济大萧条”发生以后，主要为规范公开发行和交易股票的“公众公司”的会计行为而制定的，但对于美国众多的“非公众公司”或“私人公司”、“小企业”是否也需要为其单独制定一套会计准则，70多年来一直存有争议。据调查显示，目前美国约有小企业2800万家，占美国企业总数的99%以上。过去10年，小企业为美国提供了60%~80%的新增就业岗位，对促进美国的技术创新及整个美国经济的发展发挥了重要作用。然而，小企业面临着与大企业截然不同的经济环境，所经营的业务与会计核算的特殊性使其较难适用于美国通用会计准则。并且在大多数情况下，公认会计原则（US GAAP）也没有明确提出是否应该对上市公司和小企业采用不同的确认和计量原则，仅仅只是在列报、披露、转换方法和有效执行期限上，允许小企业可以与上市公司有所不同。早在1952年，美国会计职业界就已意识到应根据企业规模的大小（如小企业与大企业）或所有权不同（公开募集股份与非公开募集股份）进行有差别的计量、列报和披露。之后的半个多世纪，以美国注册会计师协会（AICPA）和财务会计准则委员会（FASB）为代表的相关机构致力于满足小企业对其适用的会计准则的诉求，并展开了多项研究和讨论，但收效甚微，美国至今尚未正式发布适用于小企业的会计准则。
　　在世界范围考察小企业会计准则的发展历程，可发现已有部分区域陆续为小企业制定了专门的会计准则或制度，如英国《小企业财务报告准则》（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，FRSSE）、加拿大《私人企业公认会计原则》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises，GAAP for PE）、新西兰和澳大利亚的差别报告（Differential Reporting）制度，国际会计准则理事会（IASB）《中小主体国际财务报告准则》（International Financial Reporting Standards for Small and Medium-sized Entities，IFRS for SMEs）等。在会计准则国际趋同的大背景下，目前全球已有80多个国家和地区采用了IASB的中小主体国际财务报告准则，该准则的出台促进了世界各国会计准则制定机构对小企业会计准则的制定及完善工作，对于促进美国小企业会计准则的出台形成一种无形的压力。分析美国对小企业会计准则的研究和争论历程，评介其主要特征并探讨其借鉴作用，对完善我国小企业会计准则的建设具有重要的理论和实际意义。
　　虽然美国GAAP并未局限于上市公司，也未明确规定不适用于小型或私人公司，但就众多的小企业而言，美国GAAP显然没有考虑到小企业的实际情况。由此引发一系列问题：是否应该为小企业制定一套独立和具体的财务报告准则；应由谁来掌握准则制定权等。从上世纪60年代起，美国小企业以及以小企业为主要客户的中小型会计师事务所对制定小企业会计准则的诉求此起彼伏，随着会计准则国际趋同大背景的演进，美国各利益相关方关于小企业会计准则制定的争论更是愈演愈烈。
　　二、“大GAAP”与“小GAAP”之争
　　关于是否需要为小企业单独制定会计准则的问题，美国会计界有不同的认识，尤其是在AICPA与FASB之间甚至还形成较为对立的观点。在这一问题上，AICPA的态度比FASB更为积极。
　　（一）20世纪70年代，“小GAAP”诉求初见端倪 对制定小企业会计准则的强烈诉求可追溯至20世纪70年代初期，一些以非上市公司为主要客户的中小型会计师事务所最早意识到以GAAP为标准编制的财务报表带来了准则超载问题，不符合成本效益原则。同期，Betty McGill（1972）、Peter Arnstein（1972）、Max Block（1974）等也纷纷表示，会计准则对于公众企业和私人公司应有所区别，某些准则对于私人公司应采用自愿原则，在此基础上即引发了是否需要分别制定“大GAAP”与“小GAAP”的争论。看好GAAP 使用前途的人认为，GAAP不仅应在一国内对所有企业适用，还应向全世界推广，从而发展成为国际性的GAAP（International GAAP）或全球性的GAAP（Global GAAP）。但另一方面，也有人认为，应根据企业的具体情况，分别采用两套不同的GAAP，因不同的企业按其规模有大小之分，按其所有制形式有公众与私人或上市与非上市之分，其在会计确认、计量、报告和披露等方面应该具有不同的要求。对于一些大企业或公开上市公司适用的GAAP不一定与小企业或私人公司相关或对它们适用，如对递延所得税、租赁、利息资本化、内含利息、补偿余额、债务重组、研究与开发费用、贴现业务、经营性亏损向后期结转的税务利益以及投资税项抵免等项目的处理等。而强行要求小企业或私人公司遵守这些与其不太相关的GAAP，会增加其行政管理和会计费用的负担。因此，有人主张，对于大企业或公开上市公司，可以采用通用的GAAP，或称大GAAP，而对于一些小企业或私人公司，应另外制定一套适合其使用的GAAP，或称小GAAP。
　　作为回应，1974年，AICPA的会计准则研究部门成立了“小企业或非公开募集股份企业的公认会计原则委员会”，简称“韦纳尔委员会”（Werner Committee），开始研究GAAP在较小或非公开募集股份企业的应用问题。“韦纳尔委员会”最终于1976年发布了一份研究报告，对涉及计量和披露的两大问题提出了研究结论：（1）所有企业的通用目的财务报表均应采用相同的计量原则，理由是计量过程应独立于使用者的性质以及对计量结果的关注；（2）所披露信息的性质以及需要进行具体披露的细节内容应根据使用者的需求而定，对于某些企业只需披露附加数据及分析性数据，另外，FASB应开发出有别于GAAP所需要的披露标准；（3）FASB应修订会计原则委员会（APB）第15号意见书“每股收益”，要求只对公开募股的企业披露每股收益。FASB对该研究报告作了积极回应，于1978年发布了第21号财务会计准则公告（SFAS 21）“非上市企业中止呈报每股收益和分部信息”，同意对非上市的小企业豁免披露关于每股收益和分部报告方面的信息。“韦纳尔研究报告”在一定程度上缓解了美国对小企业会计处理过程中存在的一些尴尬局面。随后，AICPA又成立了“会计与复核服务委员会”（ARSC），旨在对与注册会计师有关的未审计财务报表项目公告进行重新复核，这些报表基本上均以小企业为背景。ARSC成立后陆续发布了一些“会计与复核服务准则公告”（ARSCs），为注册会计师处理未审计财务报表事项提供指导，其最终目的是为小企业财务报表“未经审计就能提供”建立了可行性。 　　1978年，AICPA成立了“中小规模会计师事务所专门委员会”，简称为“德瑞克斯委员会”（Derieux Committee），该委员会对中小规模会计师事务所面临的问题进行了专项研究，目的在于最大限度地维护其在与大型会计师事务所竞争中的利益，并于1980年发布了“德瑞克斯委员会报告”（Derieux Committee""s Report）。该报告承认会计准则超载是中小企业面临的主要问题，强烈呼吁对给企业造成沉重负担且不符合成本效益原则的会计准则进行减负，并建议AICPA委托该委员会研究其他可供选择的方法，让小型企业从成本大于效益的会计准则中解脱出来。
　　（二）20世纪80年代，“大GAAP”与“小GAAP”之争暂时平息 20世纪80年代开始，对制定小企业会计准则的诉求由早期的中小型会计师事务所延伸至普通的中小企业，AICPA的相关研究工作也转为关注更普通的中小企业。
　　1980年，AICPA私人公司实务部门（Private Companies Practice Sector）的技术问题委员会从事了一个项目的研究，以便确定GAAP中有关重要的计量和披露要求：（1）是否与大多数中小型私人公司的财务报表不太相关；或者（2）不能为这些报表的使用者提供足够的收益以弥补应用GAAP的成本。作为研究结论，该技术问题委员会于1982年发布了“会计原则的日落复核”（Sunset Review of Accounting Principle）报告，建议更换或取消对以下信息的披露要求：递延所得税；租赁；利息资本化；内含利息；补偿性存款余额；企业合并；困难债务重组；终止经营；研发成本；经营税收收益；投资税抵负。委员会认为原先的披露要求既不适用于私人公司，也不能为这些公司财务报表的使用者带来足够的与成本相匹配的好处。
　　在小企业会计问题研究方面，最负盛名的是AICPA于1981年成立的“会计准则超载特别委员会”（Special Committee on Accounting Standards Overload），该委员会旨在为某些不符合成本效益的会计准则对小企业或非公开募集股份企业带来的不合理负担提供解决方案，并最终于1983年以AICPA的名义发布了研究报告（Report of the Special Committee on Accounting Standards Overload），向FASB提出了以下建议：第一，FASB应立即重新考虑被公认的、特别对小企业来说是过于繁琐和代价高昂的某些会计准则并采取相应的行动；第二，在重新考虑现行准则或研究新准则时，FASB的目标应遵循简化准则，避免对所有企业来讲复杂的和过于详细的规则；第三，在对GAAP进行简化或增加弹性不可行的情况下，FASB应专门考虑小企业财务报表使用者的信息需求以及在GAAP框架下提供不同会计信息的成本和效益，建立差别化计量和披露的备选方案。另外，报告中还开创性地提出了强化企业所得税基础以代替GAAP的建议。
　　在AICPA的敦促下，FASB以AICPA早期的研究为基础，于1981年11月发布了“私人和小型上市公司财务报告征求意见稿”（Invitation to Comment， Financial Reporting by Private and Small Public Companies），以对信息超载相关问题及可能的解决方案向会计职业界及财务报告使用者广泛征求意见，并于1983年发布了“私人公司财务报告：FASB征求意见的反馈总结”（Financial Reporting by Privately Owned Companies：Summary of Responses to FASB Invitation to Comment），其基本结论如下：（1）CPA认识到借款人（Lender）的信息需求与其行为不一致；（2）对私人公司和上市公司而言，债权人（Creditor）的信息需求和决策制定过程相同；（3）使用者需要经审计和复核的完整的依照GAAP编制的财务报表；（4）成本与收益的配比程度因公司规模的不同而存在差异。统计结果显示：（1）60%的从业者支持在特定情况下采用不同的计量方式，财务经理支持率为50%，然而只有9%的使用者支持差异化的计量模式；（2）以GAAP为基础编制的财务报表是银行决策的重要参考工具，即使他们可以直接从公司获取信息。从这一反馈总结来看，信息超载问题并非如从业者们所说的那么严重。FASB进一步指出，不同的确认和计量准则并不是一种广泛意义上的有效解决准则超载的办法，因为FASB认为不同的确认和计量准则会对外部信息使用者增加额外的成本，并指出，建立独立的具体的小企业会计原则在实务和逻辑上都是不合理的，其理由如下：其一，高质量的、透明的公认会计原则有利于中小企业获得资金，公允地表达，更好地作出决策；其二，所有公司都在同一环境中运作，会面临着相似的经济环境，可能会有相似的交易类型；其三，大多数公司都属于贸易协会或行业类别，在通常情况下，按照贸易协会或行业类别来汇总公司的财务报表；如若对不同类别的公司有不同的信息披露要求，那么，会扭曲同一类别公司的比较；其四，大多数非公开募股企业很有可能成为公开募股企业；其五，在同一个金融体系内要维持两种不同的会计框架并不简单，会计、审计业者与监管机构都将因此承担额外的成本。FASB认为，如果要制定一套独立的小企业公认会计原则，那么该准则很可能仅是美国GAAP的改写版，对小企业及其利益相关者并没有什么实际用途。虽然FASB不赞成单独制定小企业公认会计原则，但在发布财务会计准则时，仍专门对租赁会计、所得税会计、企业合并、利息资本化以及其他一些准则在考虑小企业的情况下作出了适当的简化。另外，FASB还成立了小企业咨询小组（Small Business Advisory Group），以帮助其成员分析每一项准则公告将如何影响小企业，FASB还同时任命了一个高级成员来负责监督所有FASB活动对小企业带来的潜在影响。 　　为使小企业有机会参与美国财务会计准则的制定，1983年，FASB成立了“小企业咨询委员会”（SBAC），对小企业会计准则问题开展专项研究。在该小组发布的研究报告中，认为小企业的经理是企业会计信息的主要使用者，虽然按照GAAP编制的财务报表优越于其他基础（如现金基础），但一些准则（如递延所得税准则等）确实是太过于复杂并且对小企业来说缺乏相关性，这种增加的复杂性无疑增加了企业成本。因此，美国会计职业界赞成对小企业专门制定统一会计准则，而银行家们认为小企业和大企业的信息需求是相同的，应保持现状，但也并不反对简化某些会计准则。此后，经过一系列研究，FASB成员认为，针对每一个交易事项进行处理比整体上对小企业会计进行讨论要有效得多。根据这一精神，1996年，FASB发布了第126号财务会计准则公告（SFAS 126）“对某些非公众主体有关金融工具某些披露要求的豁免——对FASB第107号公告的修订”，该准则对在报告日资产总额少于1亿美元且在报告期内没有持有和发行除债务契约外的衍生金融工具的非公众主体，在金融工具的披露方面作出了特殊规定。此外，FASB还在要求提供现金流量表方面，对符合规定条件的公司作出豁免的规定。截止20世纪80年代中期，FASB暂时平息了大小GAAP之争。
　　（三）20世纪80年代末至90年代，“大GAAP”与“小GAAP”之争复燃 1989年，AICPA下属的“私人公司实务部门执行委员会”（Private Companies Practice Section Executive Committee）就提出了“其他综合会计基础”（OCBOA），作为小企业在特定情况下满足财务报告需求的备择体系，但当期并无相关深入性研究证实该体系的施行效果。直到1995年，私人公司实务执行委员会（原“私人公司实务部门执行委员会”）（Private Companies Practice Executive Committee）再次重申，准则超载是小企业从业者最为关心的问题之一，同时AICPA成立了“准则超载特别任务小组”（Special Task Force on Standards Overload），主要由小型会计师事务所的成员组成，旨在为私人公司实务执行委员会就解决准则超载问题提供建议。1996年，AICPA发布了“私人公司实务部门准则超载特别任务小组报告”，证实准则超载问题确实存在，并分析了该问题尚未解决的原因，在此基础上提出建议：“财务会计基金会”（FAF）应协同配合招募熟知小型非上市公司需要的受托人、FASB成员及工作人员。然而，这一系列研究并未对美国小企业会计准则的制定产生实质性推动效果。
　　（四）21世纪初期，“大GAAP”与“小GAAP”之争终结 基于决策相关性和成本效益原则的分析，AICPA理事会于2004年初又指定了一个工作组来进行此项研究，着重研究小企业财务报告的一般目的，分析依据GAAP编制的财务报告是否能够满足使用者的需要，以及按照GAAP编制财务报告的成本与提供给小企业报告使用者的收益相比是否合理，并指出小企业财务报告的主要使用者为外部利益相关者（主要是借款者， 权益投资者和保证人）、 小企业业主、 财务经理和注册会计师等。该项研究最终得出GAAP财务报告是否符合小企业财务报告使用者需要的反馈意见， 并于2005年2月发布了小企业财务报告工作组报告。在该报告中， 工作组提出小企业的GAAP应该是基于“能够满足财务报告使用者完全不同的需要”的概念和会计原则。 在当前GAAP制定过程中，应该进行基础性的变革，以保证满足小企业报告使用者的需要。
　　2004年，FASB为了让美国小企业社团更多地参与财务会计和报告准则的制定活动，以便进一步完善准则制定的“应循程序”，重组了一个正式的“小企业咨询委员会”（SBAC），让小企业社团能像其他利益集团一样充分提供其观点、知识和经验。来自证券交易委员会（SEC）、公众公司会计监督委员会（PCAOB）、美国注册会计师协会（AICPA）和私人公司财务报告委员会（PCFRC）的代表均可参加SBAC的会议。近年来，SBAC已召开了十六次会议，讨论了一系列FASB的技术项目，包括基于权益的报酬、企业合并、国际趋同和财务报表列报等。
　　2005年，AICPA成立了“私人公司财务报告任务小组”（Private Company Financial Reporting Task force），对企业所有者、财务经理、上市公司会计从业者及其他利益相关群体展开调查，以确定私人公司GAAP财务报表能否满足使用者的需求，以及提供该报表所耗成本是否与收益相匹配。AICPA于同年发布的一份调查报告指出，GAAP对非上市公司缺乏决策有用性和相关性，GAAP的个别例外和其他综合会计基础（OCBOA）均无法解决根本问题，反馈者普遍赞成单独制定非上市公司的GAAP。任务小组得出的结论是：私人公司GAAP应基于不同概念和会计基础来制定；目前的GAAP准则制定程序应进行根本性改变，以确保满足私人公司的财务报告需要。同年5月，AICPA委员会决议指出，AICPA支持基于不同的概念和会计基础，制定适用于私人持有的盈利性企业（Privately-held， For-profit Entities）的高质量公认会计原则，并认为AICPA管理层应与FAF和FASB共同努力，确认并实施私人公司GAAP的制定流程，在确认、计量和披露上应与现行GAAP有所差异。
　　2006年，FASB与AICPA联合发布建议书“改善私人公司财务会计与报告准则制定程序的征求意见稿”（Invitation to Comment， Enhancing the Financial Accounting and Reporting Standard-Setting Process for Private Companies），就完善FASB准则制定程序的提议搜集反馈意见。该提议表示，将综合考虑使用者的需求和成本效益，强化私人公司准则制定程序的透明度，并考虑适当增加FASB中熟知私人公司需求的成员。但建议书中也明确指出，FASB与AICPA将参考反馈结果来决定是否对私人公司确认、计量、列报、披露和生效日期等具体环节实行差别化规范，其目的并非是要制定一套独立的、全新的私人公司GAAP。为更好地实现这一目的，FASB与AICPA共同成立了“私人公司财务报告委员会”（PCFRC），旨在解决私人公司会计准则差异问题，为私人公司在准则制定过程中发表意见，为委员会了解私人公司情况提供平台。PCFRC成立后即展开了一系列相关研究，主要围绕FASB 新近修订准则和财务解释公告（FIN）提供推荐意见。 　　2009年8月，PCFRC召集相关人员开会，仔细研读了IASB的《中小主体国际财务报告准则》，并找出其与美国GAAP在会计处理上的差异之处。PCFRC指出，《中小主体国际财务报告准则》在中小企业会计处理上也存在着诸多弊端，如，它基于公众利益，可以被认为是一套高质量的、透明的、可理解的并具有实施效力的全球中小企业的国际财务报告准则，但由于其以原则为导向，在选择和采用会计处理上要求运用大量的职业判断，而中小企业会计人员素质相对不高，对较为复杂的会计概念可能会存在理解障碍，这样就会妨碍会计处理的一致性和可比性。这次会议的最大收获，是为美国小企业制定一套独立的会计准则达成了基本共识。
　　三、小企业会计准则终极制定权的争夺
　　继PCFRC成立三年后，John Brennan继任FAF主席，随即启动了全球范围的“听证之旅”（Listening Tour），受托人和FAF领导人分别会见了来自全球各地的利益相关方，就独立准则制定程序及影响财务报告的关键问题广泛搜集意见。受托人了解到，非公众主体（包括私人持有公司和非盈利组织）会计准则执行成本和复杂性仍是相关方最关心的问题，换言之，受访者对FASB与PCFRC的合作成果并不满意，从而引致小企业会计准则终极制定权的再次争夺。
　　（一）准则制定权争夺的缘起 为解决非公众主体会计准则制定的重要议题，审查FASB在美国私人公司与非盈利组织会计准则制定中的努力程度及有效性，FAF启动了“战略性评估活动”（Strategic Review Activities），共包括两大程序：第一步，2009年12月，FAF协同AICPA 和州会计委员会全国联合会（NASBA）共同成立了“蓝带委员会”（Blue-Ribbon Panel），旨在通过研究私人公司会计准则制定程序，就是否需要制定私人公司公认会计原则向FAF“受托人委员会”提出建议，从而使得会计准则最大程度地满足美国私人公司财务报表使用者的需求。蓝带委员会于2011年1月发布了工作报告，要求对准则制定程序进行根本性改变，建议另设独立的私人公司准则制定委员会，负责制定GAAP的例外规定或修订，以使整个准则制定过程更多地关注私人公司利益。这一建议的提出可谓是私人公司准则制定问题的里程碑事件。报告还建议筹建一个差别化框架（即一系列决策标准），便于准则制定者制定适当、合理的GAAP例外规定，并考虑具体情况作出修改。然而，该报告并未建议为私人公司建立独立、完备的GAAP，亦或是对现有GAAP进行大规模调整。AICPA、NASBA、FAF以及FAF受托人委员会均肯定了蓝带委员会的研究工作，但纷纷指出仍需要更为全面的信息摄入。第二步， 2011年3月，FAF成立受托人工作小组，旨在通过圆桌会议、调查、咨询小组会议等方式广泛搜集会计师事务所、学术界、借款人、投资者、担保人、管制者、私人公司报表编制者等利益相关方就GAAP一致性提出的第一手意见，目前该调查过程仍在进行中。
　　蓝带委员会工作报告发布后，FAF充分听取了各方面意见，共收到3000多份意见反馈，其中99%的反馈者表示支持其建议。随后，FAF于2011年10月发布了一份私人公司准则改进委员会（PCSIC）的计划草案，研究改进其准则制定程序。令人意外的是，FAF并未采用蓝带委员会的建议，而表示将成立一个新的私人公司准则改进委员会（PCSIC），以取代收效甚微的PCFRC，按照这一设想，FASB仍将保留目前的权力，而新成立的PCSIC则在FASB管理下工作，其主要职责是为全美2800万家私人公司确定一般公认会计准则（GAAP）中哪些部分应修改或采用例外规定。同时，该委员会可以制定有别于US GAAP的有关私人公司会计准则的例外规定。PCSIC将由一名主席和11至15名成员组成，PCSIC主席将由受托人从FASB成员中选任，其他成员则从富有私人公司财务报表使用、编制和审计经验的人员中选任。FASB成员可以参加PCSIC的日常会议。PCSIC中只要有三分之二多数投票核准对非上市公司公认会计原则进行修改，便可向FASB提交修改申请。在经历征求意见过程后，PCSIC将会对修改建议作进一步审议，然后将最终修改意见呈送给FASB，等待最后获批。FAF还打算成立一个特殊目的受托人委员会——“私人公司评审委员会”（Private Company Review Committee），以监管PCSIC的工作，并加强与FASB的合作。FAF力排众议提出的这一计划草案，无疑仍希望将FASB定位为“终极准则制定机构”，这一事件点燃了准则制定权之争的导火线。
　　（二）准则制定权争夺之AICPA的努力 FAF计划草案的发布引发了多番争议，FAF共收到了7300份来自注册会计师、借款人、投资者、其他财务报表使用者、私人公司、小企业所有者和其他利益相关方的反馈意见，其中以AICPA为代表的绝大多数反馈者表示强烈反对，并催促FAF接受蓝带委员会提出的建立独立准则制定委员会的建议。2011年10月，AICPA总裁兼CEO Barry Melancon与主席Paul Stahlin发表了题为“FAF未能为私人公司财务报告创建独立的准则制定委员会”（FAF’s Failure to Create an Independent Standard Setting Board for Private Company Financial Reporting）的声明，抨击了FAF的计划草案，并提供反馈意见格式，号召其成员和各利益相关方参与FAF的意见征求，反馈意见中有7000份采用了此格式。这部分反对者表示，多年来，FASB主要立足新兴资本市场，关注上市公司利益相关方的需求，忽视私人公司及其报表使用者的利益，从而导致过去40年来，私人公司对准则差别化的诉求一直不了了之。在会计准则国际趋同的大背景下，FASB必将继续关注公众市场以及美国会计准则与国际财务报告准则的趋同，这无疑将重蹈过去几十年的覆辙。事实上，在蓝带委员会的工作报告中就已指出，绝大多数委员会成员认为，目前的FASB甚至重组后的FASB根本不能为私人公司财务报告制定所需的GAAP例外规定和修改，过去几十年来，FASB在其架构和准则制定程序等各方面均以上市公司为主要服务群体，故会计准则在确认、计量、列报等各方面的GAAP例外规定和修改对私人公司而言都难以企及。制定私人公司会计准则的机构成员必须代表其利益相关方的观点，而FASB从其架构上很难吸收足够的私人公司代表，以设身处地考虑私人公司的准则差异。AICPA领导人发表声明后，其理事会发布决议称，AICPA将向FAF提交反对意见，表明支持采用蓝带委员会的建议，若FAF不采纳该意见，AICPA将考虑用其他方式满足私人公司的需求，如任命其他现有独立的准则制定机构作为美国私人公司GAAP的制定者；在AICPA内部筹建准则制定委员会，作为独立机构制定私人公司通用会计原则（PC GAAP），或制定完备的私人公司特定会计基础。 　　美国参议院国土安全和政府事务委员会（The U.S. Senate Committee on Homeland Security and Governmental Affairs）支持FAF的主张，而对蓝带委员会的建议持反对意见，认为私人公司GAAP的会计例外规定不但会逐渐削弱美国公认会计原则的权威性，而且会降低透明度，同时这些例外规定还会与国际财务报告准则存在冲突，甚至加大小企业的合规成本。
　　另外，一些较大型公众公司、NASBA、管理会计师协会（Institute of Management Accountants）、国际财务经理协会的私人公司准则委员会（Financial Executives International""s Committee on Private Company Standards）也对FAF的计划草案表示支持。
　　（三）准则制定权争夺之FASB的努力 鉴于私人公司未来的地位与作用对于美国财务报告准则制定而言至关重要，FASB欲加强其私人公司会计准则制定者的地位，因为与国际财务报告准则实现全面趋同后，FASB或将失去权威性。目前，FASB已将私人公司对自身会计准则的诉求置于待办事项列表中的首项，并采取了一系列行动。
　　FASB近期的相关行动源于蓝带委员会工作报告的一些短期建议，如FASB应尽快制定决策框架（Decision-making Framework），作为实施这一建议的初期工作，FASB首先就借款人、投资者及其他相关方对私人公司财务报表的使用差异进行初步评估，评估结果表明其差异主要存在于以下方面：使用者类型；管理途径（Access to Management）；投资战略；所有者结构；会计资源；教育水平。另外，FASB成立了“私人公司资源小组”（Private Company Resource Group），复核评估结果的准确性和完整性。评估工作的顺利进行推动了“私人公司决策制定框架”项目的建立，该项目旨在决定是否需要调整私人公司财务会计准则在确认、计量、列报、披露、生效日期、过渡方式等方面的需求，并对何时、如何进行调整等方面提供指导。然而，这一框架并非全新的概念框架，不会为私人公司和上市公司财务报表带来根本性差异。该项目讨论稿的时间表将与FAF PCSIC计划草案的结果保持一致。另外，由于准则汇编（Codification）中存在多种“非公众主体”的定义，相关方要求明确各项目中该主体的准确范围；再者，上述私人公司决策制定框架也对其清晰定义提出了要求，以明确其框架的规范对象。基于上述动因，FASB于2012年3月新增了“非公众主体定义”（Definition of a Nonpublic Entity）的项目，检查并简化“非公众主体”定义，为后续相关研究工作奠定基础。目前，该项目研究工作仍在进行中。
　　2011年10月，FASB举办了两轮公众圆桌会议以了解私人公司的诉求，征求相关方看法和建议。会议中，反馈者表示公允价值第三层级（Level 3，指使用重要的不可观察参数计量公允价值）下公允价值计量披露要求的内容和外延是大家最为关注的问题。部分私人公司表示，一些公允价值披露要求与大部分私人公司财务报表使用者的决策并不相关，并要求为非公众主体公允价值计量的披露增加豁免规定。在此背景下，FASB于同年11月增加了“非公众主体公允价值计量的披露”（Nonpublic Entity Fair Value Measurement Disclosures）项目，评估公允价值第三层级下非公众主体披露的相关性和成本效益，以决定是否需要为非公众主体提供一些公允价值计量的特殊披露豁免，目前该项目正在进行中。
　　此外，FASB还做了多方面努力来改进私人公司的准则制定程序，如：召集专业团队专注于征求私人公司意见；就私人公司问题召开一些列圆桌会议；增加培训服务，以帮助私人公司的有关人员了解GAAP的动态变化；创建专用电子门户（Dedicated Electronic Portal），简化利益相关方获取信息的方式；开创电子反馈论坛（Electronic Feedback Forum），简化并完善相关方评论平台。与此同时，FASB在其多个项目中也考虑了非公众主体的利益，如：（1）在“多雇主计划中的雇主参与披露”（Disclosures about an Employer""s Participation in A Multiemployer Plan）项目中，FASB考虑到非公众主体的资源限制，将该项目在非公众主体中的强制执行时间延迟至2012年12月15日，晚于公众公司一年，当然，非公众主体可选择提前执行；（2）紧急问题工作小组（EITF）发布10-E“实质性房地产的终止确认”（Derecognition of in Substance Real Estate），将其在非公众主体的强制执行时间延迟至2013年12月15日，晚于公众公司18个月，允许提前执行；（3）在“无形资产——商誉减值”项目中，FASB致力于推动商誉减损测试的简化工作，这项工作直接关系到私人公司的利益；（4）在“收入确认”项目中，FASB指出，非公众主体可选择不披露合同与资产及负债余额的调节（Reconciliation of Contract/Asset/Liability Balances）。
　　针对争论十分激烈的PCSIC计划草案，FAF近期已召开圆桌会议对反馈意见进行进一步讨论，FASB主席塞德曼在2012年3月也表示，FASB正着手为私人公司未来会计准则制定指导意见和工作规划。
　　四、美国小企业会计准则的启示及展望
　　通过梳理美国近半个世纪小企业会计准则问题的探讨及进展，可以看到，美国对是否需要制定小企业会计准则、谁是小企业会计准则的适用主体、私人公司（小企业）会计信息的主要使用者有哪些，以及应由谁来负责小企业会计准则制定等问题已经有了研究结论，这对正在建设和实施《小企业会计准则》的我国，具有较强的启迪意义。 　　（一）我国制定《小企业会计准则》顺应会计准则发展的国际潮流 如果说，许多年前美国还一直在为是否需要单独制定小企业会计准则（Little GAAP）纠结的话，那么现在已经有了明确结论。因为小企业与公众上市公司有不同的经营规模、不同的公众受托责任，也有不同的信息使用者及信息需求，因此为非上市的小企业（或私人公司）单独制定会计准则完全必要。从国际实践看，IASB以及大多数实施会计准则的海洋法系国家（如英国、加拿大、澳大利亚等）也都相继为中小企业制定了相应的会计规范。我国在2004年曾发布并实施《小企业会计制度》，具有一定的先进性。但我国小企业的会计规范，如果不以“准则”而是用“制度”的形式发布，是不合时宜的。我国财政部于2011 年10 月发布了《小企业会计准则》并取代原有的《小企业会计制度》，这是顺应会计发展国际潮流的重大举措。
　　（二）理顺我国各类企业对《企业会计准则》或《小企业会计准则》的应用 在实施《小企业会计准则》时，迫切需要界定 “小企业”的含义，并进而明确《小企业会计准则》的适用主体。从国际上看，对小企业会计准则的命名并不统一，主要是由于存在适用主体及其界定标准的差异。
　　一般而言，企业界定标准可分为三类：企业规模、企业所有权及承担的社会责任，如图1所示。国际上一般采用混合界定的方式，如采用“公众责任+企业规模”标准或“所有权+企业规模”标准，从而使得企业类别划分更为合理。我国虽然没有明确提出“非公众责任”的概念，但《小企业会计准则》明确规定：股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业不得采用《小企业会计准则》。这两类企业之所以不能执行“小准则”，是因为其负有社会公众责任，因而必须精确核算、详细披露。笔者认为，在我国要求上市公司、国有大中型企业统一执行《企业会计准则》之后，《小企业会计准则》的适用对象应该是非上市且不具有公众责任的私人企业（在我国一般称为“民营企业”）及小型国有企业。（1）对于规模在小企业之上但没有上市、也不具备公众责任的私人公司，可让其选择采用《小企业会计准则》，也可自觉遵守《企业会计准则》；（2）对于规模属于小企业，但又不具备公众责任，无论是国企还是民企，都应要求采用《小企业会计准则》；（3）对于按照2011年7月4日我国工信部等四部门联合发布的《中小企业划型标准规定》而被划分为微型企业的那些数量众多、规模微小的企业及个体工商户，为了进一步降低其财务负担，体现“抓大放小”原则，建议可以仅要求其按照税法及其他相关法规依法建账及满足征税要求即可，也可参照执行《小企业会计准则》。不同类型企业适用大、小会计准则或税法的建议如表1所示。由此可见，虽然我国没有采用类似于美国“私人公司会计准则”来命名我国小企业，但《小企业会计准则》适用于非上市且不具有公众责任的私人公司及小规模企业。
　　（三）完善我国《小企业会计准则》制定的应循程序 无论是AICPA还是FASB，均在组建有关小企业会计问题委员会的基础上，分别采用调查问卷、公开会议、保持同利益相关者沟通等形式，广泛征求公众意见，以明确私人公司或小企业会计信息的主要用途及使用者对决策有用信息的主要诉求。美国虽然至今尚未出台正式的小企业会计准则，但其在酝酿过程中，仍严格采用了会计准则制定的应偱程序，使其尽可能符合大部分利益相关者的要求。我国《小企业会计准则》是在参考国际上已有小企业会计准则以及修订原有《小企业会计制度》基础上，对《企业会计准则》作了适当简化而形成的。相比于美国酝酿出台私人公司会计准则的过程，我国的理论讨论还不够深入和广泛，对小企业及其信息使用者调研的数据还不够充分，在《小企业会计准则》正式出台前缺乏实施准则制定的应循程序，基本没有经过公开的听证会、圆桌会议等形式的讨论，公众及各利益集团对准则制定的参与度不高，对新准则的推行缺乏实地测试等环节，所发布的准则也没有涉及对不同意见的处理说明等，这使我国《小企业会计准则》的权威性及公认度受到一定影响。因此，在未来对《小企业会计准则》的修订中，我国应吸收应循程序的合理内核，进一步提高该准则的质量。
　　目前世界上已有不少国家和地区陆续为小企业制定了专门的会计准则或制度，IASB的SMEs项目的完成为全球小企业的会计规范提供了一套通用的标准。美国也正是在这种压力下不得不重新审视小企业会计规范的制定问题，并密切追踪IASB关于SMEs项目的进展，及时向IASB发表意见并提供建议。我国《小企业会计准则》主要是以IASB的SMEs为蓝本并结合自身具体情况制定的，然而，由于该准则并未全面实施，其可操作性尚待检验，因此，我国应持续关注IASB及世界各国相关会计准则动态，朝着持续全面趋同的目标继续努力。
　　
　　［本文系教育部人文社会科学研究项目《后金融危机时代全球会计变革与中国趋同对策研究》（项目编号：10YJA790176）阶段性研究成果］
　　参考文献：
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　　［14］FASB，Financial Accounting Series，Accounting Standard Update，Intangibles—Goodwill and Other （Topic 350），An amendment of the FASB Accounting Standards Codification，No. 2011-08，September 2011.
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　　（编辑 熊年春）

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