【企业年金EET税收模式选择的原因探析】 企业年金400退休拿多少
时间：2019-05-12 03:22:23 来源：雅意学习网 本文已影响 人 
【摘要】基于理论上对于企业年金八种税收模式的比较分析，及现实中与公共养老金、商业养老保险、个人储蓄税收模式的比较分析可得出，EET模式应当是我国企业年金税收模式的最优选择。而要完善这一税收模式，一方面，应对个人缴费设置免税限额以达到中低收入人群全额免税的激励效果；另一方面，开展企业年金个人缴费所得税延期支付税收体系的研究与规划是解决问题的关键。
【关键词】企业年金；EET税收模式；养老保障
企业年金税收模式的不同主要体现在国家在企业年金缴费阶段、投资收益阶段、年金领取阶段不同税收政策的选择上。当前，中国的企业年金税收政策只对企业缴费在职工工资总额5%以内的部分提供免税，对个人缴费部分则没有任何税收优惠。如果按照通常的表示方法，以E表示免税、T表示征税的话，目前中国的年金税收政策相当于采取了“部分TEE”模式，而这一模式极大的阻碍了企业年金制度的发展。近年来，越来越多的专家学者呼吁EET税收模式的出台，呼吁给予年金缴费个人所得税优惠，而这一现象的背后也说明EET模式在促进企业年金发展方面应当具有显著的优势。那么，EET模式的优势究竟何在？为什么应当给予年金缴费个人所得税优惠？本文通过对企业年金各种可能的税收模式进行比较分析，并结合公共养老金、商业养老保险、个人储蓄三种养老保障方式的税收模式加以比较，从理论与现实两个层面来探讨选择EET模式的原因所在。
一、企业年金八种税收模式的比较分析
根据企业年金缴费、投资收益及年金领取三阶段不同的免税、征税情况，可得出 EEE、TTT、EET、TEE、TTE、ETT、ETE、TET八种税收模式类型。为了对企业年金三阶段八种税收模式的税收及雇员个人待遇情况进行比较，我们假设雇员现在缴费额为100元，10年后退休，在这10年间投资收益率为5%，个人所得税税率及投资收益税率为20%。在不考虑其它因素的情况下可得出以下结果，见表1：
表1 八种税收模式下的税收及雇员个人待遇情况比较
TEE EET TTE ETT EEE TTT ETE TET
缴费 100 100 100 100 100 100 100 100
缴费税收 -20 0 -20 0 0 -20 0 -20
基金 80 100 80 100 100 80 100 80
基金积累额 130.31 162.89 118.42 148.02 162.89 118.42 148.02 130.31
领取税收 0 -32.58 0 -29.60 0 -23.68 0 -26.06
净年金 130.31 130.31 118.42 118.42 162.89 94.74 148.02 104.25
增值率 30.31% 30.31% 18.42% 18.42% 62.89% -5.26% 48.02% 4.25%
从表1可看出，八种税收类型基本上可分为四类，其中EEE模式与TTT模式最为特殊，两种模式下，雇员退休时可领取的年金额与现在缴费相比增值率分别表现为两个极端。显然，TTT税收模式对缴费、投资收益和领取三个阶段都征税，其税收负担之重使得增值率为负，实为基金减值，根本谈不上任何税收优惠，所以，此种税收模式除强制建立企业年金制度的情况以外，几乎不可能为企业自愿选择实行，对企业年金的发展不仅不能起到鼓励作用，反而还可能会被视为是一种惩罚性政策。相反，EEE税收模式则最大限度的给予企业年金以免税政策优惠，雇员年金增值率最高，能够最快速、最广泛的推动企业建立企业年金制度，对鼓励企业年金的发展最为有利。但这种模式下相当于国家放弃了对企业年金各阶段的征税权，税收损失也最大，且可能导致有损社会公平的结果，所以无论从国家财政支付能力角度考虑，还是从发挥税收调节作用的角度考虑，任何国家都不太可能选择这种模式来发展企业年金。
ETE税收模式是三阶段中仅对投资收益阶段征税而对其它两个阶段免税的一种税收优惠模式，其对雇员的税收优惠程度仅次于EEE模式，年金增值率较高，但这种模式同时放弃了对缴费本金及领取年金的税收，而仅对基金增值额征税，征税理由不充分，征税模式不甚合理，国家的财政损失也较大。与之相反的是TET税收模式，这种模式对投资收益免税而对其它两个阶段征税，年金增值率仅高于TTT模式，税收政策也较为严格，具有重复征税的特点，不符合税制设计的基本要求，所以仍然是一种不合理的税收模式。鉴于这两种税收模式自身存在的不合理性，也决定了这两种模式不适用于发展企业年金的税收模式选择。
另外四种税收模式既有相同点又有不同点。TEE税收模式仅对缴费时的年金征收个人所得税，可视为是一种当期本金税，EET税收模式则仅对领取阶段的年金征收个人所得税。由于从征税及积累的效果来看，两种税收模式下工作期缴费100元至退休时的增值额均为30.31元，增值率相同，所以两种模式对雇员个人退休后待遇的影响效果无差别，同样TEE模式下的税收为当期缴纳20元，EET模式下为退休时缴纳32.58元，若按5%的折现率折现为当期值也是32.58/（1+5%）10=20元，所以从根本上讲两种模式下对国家税收收入也无本质影响，没有造成税收损失，只是EET模式相当于对企业年金缴费部分延期纳税，是推迟征收个人所得税的一种情形，所以EET模式的征税又可以视为是当期本金税的一种延期支付，即形成延期本金税。虽然两种税收模式在雇员待遇与税收方面具有相同效果，但综合考虑多方面因素的影响，EET模式仍然优于TEE模式。其原因在于：发展企业年金最主要的就是要促进更多的企业和个人缴费建立企业年金制度，而由于人们往往更注重眼前利益而非长远利益，所以现时的税收优惠政策比关于未来优惠的承诺会起到更大的激励作用，那么对缴费阶段的免税政策就要优于领取时的免税政策。而TEE模式下，由于不确定因素的影响，人们往往对政府在若干年后年金领取时是否能依其承诺给予免税政策心存疑虑，所以当期税显然不如延期税。特别是若再考虑了通货膨胀及未来退休时个人所得适用税率可能降低的情况，EET模式相比TEE模式就更显示出其独特的优势，具有更强的激励作用。而最终从其社会意义角度来看，EET模式下，通过末端征税，还可以调节消费差距，并与遗产税相衔接，防止税优补贴用于非个人养老消费目的。 TTE税收模式和ETT税收模式与上述情况类似。TTE模式是对缴费与投资收益两阶段征税，年金领取时免税，是对年金基金增值额的综合课征，称为当期综合税；而ETT模式是对投资收益与年金领取阶段征税，缴费阶段免税，称为延期综合税，两种税收模式年金增值效果相同。除ETT模式下相当于TTE模式的缴费本金延迟征税外，两种模式并无本质差别。同样，按前述思路，ETT模式在对企业年金制度建立的激励方面可能会略优于TTE模式。
总的来说，若将EET模式与这两种模式相比较的话，可以看出，前者的税收优惠程度明显要大于后者。EET模式下雇员的个人待遇优于后两种模式，所以雇员更愿意接受EET模式安排，而这种模式对鼓励企业年金的发展也更为有利，所以，在国家财政承受能力允许的情况下，在企业年金制度八种可选择的税收模式中，EET模式应当是一种较好的税收优惠模式选择。
二、与我国公共养老金税收模式的比较分析
近年来尽管企业年金制度在世界各国都有较快的发展，但对于我国来讲这一制度的发展仍处于探索阶段。因而，现实中，作为公共养老金制度的一种必要的补充，企业年金税收模式的确定必然要与我国公共养老金税制相比较加以选择。目前，我国公共养老金三阶段税收政策如下：
1.缴费阶段。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，“纳税人上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，在规定的比例内扣除”；以及《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》中规定，“单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除”，所以，可看出目前我国对于企业和个人关于基本养老保险的缴费采取的是免税政策。
2.投资收益阶段。《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》中规定，“养老保险基金的结余额，除留足两个月的支付费用外，80%左右应用于购买由国家发行的社会保险基金特种定向债券，任何单位和个人不得自行决定基金的其他用途。养老保险基金营运所得收益，全部并入基金并免征税费”；以及《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金个人账户存款利息所得免征个人所得税的通知》中也明确规定，“按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金的利息收入免征个人所得税”，据此可知我国对于基本养老保险投资收益仍然免税。
3.养老金领取阶段。根据《中华人民共和国个人所得税法》相关条款规定，“发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费，免纳个人所得税”；以及《财政部国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》中规定，“个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、养老保险金、失业保险金，免征个人所得税”。需要指出的是，目前我国对个人所得实行的是分类所得税制，虽然对退休人员领取的养老金免税，但对他们依法取得的股利、利息、稿酬等收入仍需征税，这与国外综合所得税制下公共养老金设置一定的免征额、对超过免征额部分征税的规定有所不同。
若依照企业年金税收模式标准界定我国的公共养老金税制模式，则根据公共养老金三阶段均免税的情况，可基本认定其属于EEE模式。固然从上述分析中可看出，这种模式的税收优惠程度最大，最能激励企业年金制度的发展，但现阶段我国企业年金的税收模式却仍然不能选择与公共养老金一样的EEE模式。其主要原因在于：建立企业年金制度的目的就是要使企业年金逐步替代公共养老金，以降低公共养老金的目标替代率，在人口不断老龄化的社会中减轻国家财政养老负担。而以三阶段全免税的企业年金制度代替全免税的公共养老金制度，虽然能够最大限度的促进这种替代，但税惠程度过大，使两种制度对财政的影响效果相似，财政减免并不能产生实质性的积极影响；而且相对于公共养老金制度来讲，企业年金制度更注重效率而非公平，更有利于高收入群体而收入再分配功能较弱，所以过度的税惠政策可能会影响社会公平目标的实现，此时两种制度的替代还可能会给社会造成额外负担，因此，目前还不应该给予企业年金制度以EEE免税优惠政策。但是反过来说，要促进这种制度的建立还必须应该有适当的税惠政策激励，所以，在企业年金八种可能的税收模式中排除了全征税的TTT模式、不合理的ETE模式及重复征税的TET模式后，目前仍有四种税惠模式即TEE、EET、TTE和 ETT模式可供选择。
三、与我国商业养老保险、个人储蓄税收模式的比较分析
除了强制性参加的公共养老金与选择性参加的企业年金养老保障方式以外，个人也可以采取其它方式进行自我养老保障。但是个人的自我养老保障在漫长的基金积累过程中会受到诸多不确定因素的影响，而可能导致个人提前支取，因而难以在个人退休时提供充分的养老保障，所以，大力发展未来保障相对稳定的企业年金计划可以弥补个人保障的不足。而要促使个人自愿加入这一计划的话，与个人自我保障方式相比，企业年金的税收模式应更具比较优势。
在西方国家的养老保障体系中，个人年金即个人养老储蓄计划作为第三支柱，与公共养老金计划及企业年金计划一样，都是现代养老保障体系的主要内容。但是，就我国而言，大多数人对个人年金的概念仍很陌生，个人年金的发展还很不完善，现实中大致相类似的养老保障方式基本上可表现为个人投保的商业养老保险，所以，企业年金税惠模式的选择应首先与商业养老保险税制作以比较。目前我国个人所得税法中仅有关于保险赔款可免交个人所得税的规定，表明个人商业养老金领取时可免税；个人养老保险缴费资金来源于个人税后收入，也就需要交纳所得税；同时，对于保险基金投资收益征税还是免税并无明确规定，则只能取决于这一基金的投资方向，也就没有理由认为其享有免税政策。因此，我国商业养老保险税收模式大体上可认为属于TTE模式。
同样，对于个人储蓄保障方式来说，个人储蓄资金同样来源于个人税后收入，即需要交纳个人所得税；积累阶段假设存入银行，利息收益不需纳税；个人储蓄资金领取时可免税。所以，个人储蓄税收模式基本上仍可归类于TEE模式。
因此，与我国商业养老保险、个人储蓄税收模式比较可看出，要促进企业年金制度在我国的发展，就要求企业年金税收模式的选择与其它养老保障方式税收模式相比应具有更大的激励作用。显然，由于商业养老保险的TTE税收模式与前述ETT模式提供的税收优惠程度要小于TEE与EET模式，从而可以将这两种税收模式加以排除。同时，鉴于个人储蓄的TEE税收模式与EET模式的税收优惠效果相同，但EET模式更多的考虑到人们更注重眼前利益的心理影响，因此应当是目前情况下鼓励企业年金制度发展的最适宜选择。
四、结论
基于理论上对企业年金八种税收模式的比较分析，及现实中与公共养老金、商业养老保险、个人储蓄税收模式的比较分析可得出，EET模式应当是我国企业年金税收模式的最优选择。但是，基于我国目前的国情考虑，在总体上选择EET模式的基础上，应当采取与国情相适应的循序渐进的方式加以改革。从短期来看，可先设置企业年金个人缴费环节的免税限额（且上限应不低于500元/月），从而达到中低收入人群全额免税的激励效果；而从长远看，可根据中国征税制度现状，开展企业年金个人缴费部分所得税延期支付税收体系的研究与规划，最终完善以EET模式为核心的企业年金税收体系建设，促进企业年金制度的长远发展。
参考文献
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基金项目：河南省教育厅自然科学基金项目《我国养老基金投资研究——组合选择、资产配置与风险管理》（2011B790005）；河南省教育厅人文社会科学基金项目《中国企业年金发展与税收政策支持》（2006-GH-030）。
作者简介：杜建华（1978—），女，河南开封人，博士，讲师，现供职于河南大学工商管理学院，主要从事社会保障与公司治理方面的研究。
